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Robert Koch | Praxiswissen | Fachbeitrag

2.2 Der Abgabepflichtige existiert nicht mehr

Fallkonstellationen

  • Im Firmenbuch gelöschte Kapitalgesellschaft
  • Im Firmenbuch gelöschte Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation oder Abwicklung
  • Im Firmenbuch gelöschte Personengesellschaft
  • Bescheiderlassung an Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit (atypisch stille Gesellschaft) nach ihrer Beendigung
  • Erledigung an einen Verstorbenen = „Nichtbescheid“
  • Vertretung des ruhenden Nachlasses durch Verlassenschaftskuratoren und nach § 810 ABGB befugte Personen
  • Erledigungen nach Insolvenzeröffnung an den Schuldner

Im Firmenbuch gelöschte Kapitalgesellschaft

  • Die Löschung einer GmbH im Firmenbuch hat nach ständiger Rsp bloß deklaratorischen Charakter, die Rechtspersönlichkeit der GmbH besteht auch nach ihrer Löschung im Firmenbuch solange fort, als noch Abwicklungsbedarf aufgrund von Rechtsbeziehungen zu Gläubigern oder Schuldnern besteht, also Rechtsverhältnisse zu Dritten nicht vollständig abgewickelt sind, was dann der Fall ist, wenn Abgaben einer solchen Gesellschaft gegenüber bescheidmäßig festzusetzen sind (Ritz, BAO, § 79 Tz 11). Diese Auffassung hat der VwGH ua im Erkenntnis vom 28.06.2007, 2006/16/0220, sowie vom 17.12.1993, 92/15/0121, zum Ausdruck gebracht, vgl weiters UFSW 08.10.2009, RV/2588-W/08.
  • Die bereits im Firmenbuch gelöschte Gesellschaft als Steuerrechtssubjekt für bestehende Abgabenforderungen ist demnach weiterhin tauglicher Bescheidadressat.
  • Dabei fungiert der ehemalige (bis zur Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch eingetragene) Geschäftsführer nach Löschung einer GmbH weiterhin als „geborener Liquidator“ (vgl VwGH 7.12.1993, 92/15/0121 unter Verweis auf das Erkenntnis vom 23.06.1993, 91/15/0157) und wird daher als Vertreter der Gesellschaft angesehen (zumal dieser idR nach wie vor gegenüber der Abgabenbehörde als faktischer Geschäftsführer für die Gesellschaft agiert).

Im Firmenbuch gelöschte Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation oder Abwicklung

  • Die Auflösung und Löschung einer im Firmenbuch eingetragenen juristischen Person hat bloß deklaratorischen Charakter (vgl VwGH 17.5.2004, 2003/17/0134) und beendet die Rechtsfähigkeit nicht, solange Vermögen vorhanden ist (vgl OGH 19.6.2006, 8 ObA 46/06g) und Rechtsverhältnisse zu Dritten nicht vollständig abgewickelt sind – also zB Abgaben noch festzusetzen sind (vgl Ritz BAO³, § 79, TZz 10,11; VwGH 21.9.2005, 2001/13/0059; VwGH 11.11.2008, 2006/13/0187).
  • Die Rechts- und Parteifähigkeit einer GmbH bleibt daher auch nach ihrer Löschung im Firmenbuch solange erhalten, als noch Abwicklungsbedarf besteht, was dann der Fall ist, wenn Abgabenverbindlichkeiten einer solchen Gesellschaft bescheidmäßig festzusetzen sind. An eine im Firmenbuch bereits gelöschte GmbH gerichtete Bescheide ergehen daher grundsätzlich rechtswirksam (VwGH 28.6.2007, 2006/16/0220).
  • Bis zur Vollbeendigung braucht die aufgelöste Gesellschaft – so wie bisher – einen gesetzlichen oder gewillkürten Vertreter. In der Zeit zwischen Auflösung und Vollbeendigung (= vollständige Abwicklung aller Rechtsverhältnisse) fungiert grundsätzlich der vormalige Geschäftsführer als „geborener Liquidator“ (vgl VwGH 23.6.1993, 91/15/0157; VwGH 17.12.1993, 92/15/0121; UFS 17.12.2008, RV/0527-K/06: UFS 12.3.2009, RV/0292-K/07). An ihn können an die Gesellschaft adressierte Erledigungen bis zur Bestellung eines Liquidators noch zugestellt werden.
  • Der Auflösung folgt in der Regel die Liquidation oder Abwicklung (§ 89 GmbHG). Während dieser Zeit wird die Kapitalgesellschaft durch die im Firmenbuch eingetragenen Liquidatoren oder Abwickler (§ 93 GmbHG) vertreten. Nach Beendigung der Liquidation und Entlastung der Liquidatoren erfolgt die Löschung im Firmenbuch (§ 157 UGB, § 93 GmbHG). Mit ihr endet auch das Liquidatorenamt.
  • Sollten in weiterer Folge noch Bescheide an die im Firmenbuch gelöschte Gesellschaft erlassen werden, so regelt § 80 Abs 3 BAO die Vertretung der aufgelösten GmbH. Diese Vertretungsregelung erfasst allerdings nur jene Fälle, in denen eine Liquidation stattgefunden hat. Nicht erfasst sind Fälle, in denen eine Kapitalgesellschaft gem § 40 Abs 1 FBG wegen Vermögenslosigkeit durch das Gericht gelöscht wird oder eine Gesellschaft gem § 39 Abs 1 FBG bei Konkursabweisung mangels eines zur Deckung der Verfahrenskosten ausreichenden Vermögens (§ 71b IO) als aufgelöst gilt und daher mangels Vermögens von Amts wegen zu löschen ist.
  • Die Löschung gem § 40 Abs 1 FBG sowie die im Firmenbuch gem § 39 Abs 2 FBG einzutragende Auflösung gelten zwar nur als deklarativ und führen grundsätzlich nicht zur Vollbeendigung der Gesellschaft (vgl dazu auch OGH 12.7.2005, 5 Ob 58/05y). Jedoch ist mit der nur deklarativ wirkenden Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch nach der Rechtsprechung des OGH konstitutiv auch der Wegfall der organschaftlichen Vertretung der Gesellschaft verbunden (vgl OGH 20.5.1999, 6 Ob 330/98t; OGH 28.6.2007, 3 Ob 113/07z), sodass in diesem Fall an eine im Firmenbuch gelöschte juristische Person mangels Handlungsfähigkeit keine Bescheide mehr wirksam erlassen werden können. Eine Zustellung etwa an den früheren Geschäftsführer wäre unwirksam (vgl OGH 28.6.2007, 3 Ob 113/07z; siehe dazu auch UFS 25.7.2007, RV/0792-W/05; 23.5.2011, RV/2748-W/09). Aus: UFSS 21.11.2011, RV/0471-S/11.

Im Firmenbuch gelöschte Personengesellschaft

  • Die Auflösung einer Personenhandelsgesellschaft und die Löschung ihrer Firma im Firmenbuch beeinträchtigt solange die Partei- und Prozessfähigkeit nicht, als ihre Rechtsverhältnisse gegenüber Dritten – dazu zählen auch die Abgabengläubiger – noch nicht abgewickelt sind (vgl Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO³, § 79 E 29; VwGH 10.12.1997, 93/13/0301; VwGH 21.7.1998, 98/14/0067).
  • Die Rechts- und Parteifähigkeit einer Personenhandelsgesellschaft bleibt daher auch nach ihrer Löschung im Firmenbuch solange erhalten, als noch Abwicklungsbedarf besteht, was dann der Fall ist, wenn Abgabenverbindlichkeiten einer solchen Gesellschaft bescheidmäßig festzusetzen sind (UFSW 17.10.2011, RV/0975-W/11).
  • Im Firmenbuch eingetragene Personengesellschaften verlieren somit ihre Rechtsfähigkeit erst mit ihrer Vollbeendigung, dh nach Abwicklung aller Rechtsverhältnisse. Der Verlust der Parteifähigkeit tritt erst dann ein, wenn kein verwertbares und verteilbares Gesellschaftsvermögen mehr vorhanden ist und auch keine Bescheide an die Gesellschaft zu erlassen sind. Bis zu diesem Zeitpunkt bleibt die gelöschte Gesellschaft in ihrem Rechtsbestand erhalten. Besteht noch ein Abgabenanspruch gegen die Gesellschaft, ergeht auch der Bescheid an die Gesellschaft (vgl dazu UFSW 17.10.2011, RV/0975-W/11).

Bescheiderlassung an Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit (atypisch stille Gesellschaft) nach ihrer Beendigung

  • Mit der Beendigung von Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gehen nach § 19 Abs 2 BAO deren sich aus Abgabenvorschriften ergebende Rechte und Pflichten auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) über.
  • Im vorliegenden Fall wurde über das Vermögen der B. HotelbetriebsgmbH. am 28. Jänner 2005 der Konkurs eröffnet. Damit wurden auch die stillen Beteiligungen an dieser Gesellschaft beendet, da mit der Konkurseröffnung über den Unternehmensinhaber eine stille Gesellschaft als aufgelöst gilt.
  • Bei einer stillen Gesellschaft besteht – anders als bei Personengesellschaften des Handelsrechts – nach ihrer Auflösung die Parteifähigkeit nicht (!) weiter.
  • Bescheide haben daher im Sinne obiger Rechtsvorschriften an die ehemaligen Gesellschafter gerichtet zu sein. An nicht (mehr) existente Personengemeinschaften gerichtete Bescheide gehen ins Leere (vgl VwGH 21.10.1999, 99/15/0121, VwGH 13.3.1997, 96/15/0118 und VwGH 23.2.2005, 2002/14/0001 sowie Ritz², BAO, § 97 Tz 2), UFSW 27.11.2008, RV/0712-W/08).
  • Der Bescheid vom 15. November 2006 (somit als die gegenständliche stille Gesellschaft nicht mehr bestand) war an die ehemalige Firma B. HotelbetriebsgmbH. und Mitgesellschafter, also an die ehemalige Gesellschaft gerichtet. Damit ist dem Erfordernis, die ehemaligen Gesellschafter (Personen) als Bescheidadressaten zu wählen, nicht Genüge getan, es fehlt die Konkretisierbarkeit der Adressaten des Verwaltungsaktes. So hat der Verwaltungsgerichtshof die Bezeichnung der Adressaten einer bereits beendeten Personengesellschaft als „ehemalige Gesellschafter der X KG“ für das Individualisierungserfordernis eines Bescheides als unzureichend erachtet, da die Form der Adressierung der Erledigung den Kreis der von ihrem Abspruch betroffenen Rechtssubjekte nämlich nicht normativ festlegt (vgl VwGH 06.04.1994, 91/13/0234).
  • Lösung: Der Bescheid wäre an die einzelnen namentlich genannten ehemaligen Gesellschafter etwa mit dem Zusatz „als ehemalige stille Gesellschafter der Firma B. HotelbetriebsgmbH“ zu richten gewesen (UFSW 27.11.2008, RV/0712-W/08).

Erledigung an einen Verstorbenen = „Nichtbescheid“

  • Gem § 93 Abs 2 BAO hat jeder Bescheid ua im Spruch die Person zu nennen, an die er ergeht. Der Adressat ist namentlich zu nennen. Die Personenumschreibung ist notwendiger Bestandteil des Spruchs eines Bescheides, mit der Wirkung, dass ohne gesetzmäßige Bezeichnung des Adressaten im Spruch des Bescheides kein individueller Verwaltungsakt gesetzt wird (VwGH 31. Juli 2002, 97/13/0127).
  • Nach § 79 BAO gelten für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes.
  • Rechtsfähigkeit ist die Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein (VwGH 19.12.1984, 84/11/0119).
  • Bezogen auf Verfahrenshandlungen begründet die Rechtsfähigkeit die Parteifähigkeit, somit die abstrakte Fähigkeit, Träger von prozessualen Rechten und Pflichten zu sein.
  • Die mangelnde Parteifähigkeit ist in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu beachten (UFS Klagenfurt 17.10.2011, RV/0125-K/08).
  • An nicht Parteifähige gerichtete „Bescheide“ sind nichtig, also „Nichtbescheide“, etwa an eine verstorbene Partei gerichtete „Bescheide“ (Ritz, BAO Kommentar, zu § 79 BAO).
  • Ein Verstorbener kann ab dem Zeitpunkt des Todes nicht mehr Verfahrensrechtssubjekt und damit auch nicht Bescheidadressat sein.
  • Ein Bescheid gegenüber einer rechtlich nicht existenten Person geht ins Leere, er vermag keine Wirkungen zu entfalten.
  • Ein derartiger Bescheid ist nicht mangelhaft (bekämpfbar, aber wirksam), er ist vielmehr ein „Nicht-Bescheid“. Solche „Nicht-Bescheide“ als absolut nichtige Verwaltungsakte liegen etwa dann vor, wenn eine als „Bescheid“adressat namentlich genannte Person nicht mehr existiert (zB Nennung des Namens eines Verstorbenen anstelle der Verlassenschaft bzw anstelle des bzw der Erben nach Einantwortung), (UFS Klagenfurt 17.10.2011, RV/0125-K/08).

Vertretung des ruhenden Nachlasses durch Verlassenschaftskuratoren und nach § 810 ABGB befugte Personen

  • Solange nach einem Todesfall keine Erbserklärung abgegeben wird und keine Einantwortung erfolgt, findet kein Erbschaftserwerb statt, sondern liegt ein ruhender Nachlass vor, das ist eine anerkannte juristische Person.
  • Diese wird idR durch einen vom Gericht eingesetzten Verlassenschaftskurator (Nachlassverwalter) oder durch nach § 810 ABGB hierzu befugte Personen vertreten (Rechte und Pflichten eines Verwalters des Vertretenen iSd § 80 Abs 1 und 2 BAO). Wenn einem Erben, dessen Erbrecht ausgewiesen ist, gem § 145 AußStrG und § 810 ABGB die Besorgung und Benützung der Verlassenschaft überlassen wird, so kommt ihm ebenso und insoweit die Rechtsstellung eines Verwahrers oder Verwalters der Verlassenschaft zu (VwGH 31.5.1983, 1315/79, 83/14/335 f mit Verweis auf die Judikatur), somit eine von § 80 Abs 2 erfasste Rechtsposition.
  • Die Vertretung des ruhenden Nachlasses hat daher entweder durch einen Kurator oder durch den/die erbantrittserklärten Erben (§ 810 ABGB, § 173 AußStrG) zu erfolgen (vgl dazu UFSW 05.01.2010, RV/3466-W/09).

Erledigungen nach Insolvenzeröffnung an den Schuldner

  • Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Steuerpflichtigen wird das gesamte der Exekution unterworfene Vermögen, das dem Schuldner zu dieser Zeit gehört oder das er während des Konkurses erlangt (Konkursmasse), dessen freier Verfügung entzogen (§ 2 Abs 2 der Insolvenzordnung).
  • Nach stRsp des VwGH ist der Masseverwalter (neu: Insolvenzverwalter) für die Zeit seiner Bestellung betreffend die Konkursmasse – soweit die Befugnisse des Gemeinschuldners beschränkt sind – gesetzlicher Vertreter des Gemeinschuldners (nunmehr: des Schuldners) iSd § 80 BAO. Auch in einem Abgabenverfahren tritt nach der Konkurseröffnung der Masseverwalter (Insolvenzverwalter) an die Stelle des Gemeinschuldners (nunmehr: Schuldners), soweit es sich um Aktiv - oder Passivbestandteile der Konkursmasse handelt. Die Abgaben sind daher während des Konkursverfahrens gegenüber dem Masseverwalter (Insolvenzverwalter), der insofern den Gemeinschuldner repräsentiert, festzusetzen (UFSW 25.06.2009, RV/0681-W/06).
  • Eine Erledigung kann gegenüber dem Schuldner, dem in den die Masse betreffenden Angelegenheiten gem § 2 Abs 2 IO die Verfügungsfähigkeit entzogen ist, nicht wirksam erlassen werden.
  • Eine wirksame Erledigung ist daher an den Masseverwalter (Insolvenzverwalter) (und nicht an den Gemeinschuldner zu richten) und dem Masseverwalter (Insolvenzverwalter) zuzustellen. Eine an Herrn (Name des Gemeinschuldners) zH Herrn (Insolvenzverwalter) adressierte Erledigung ist nicht an den Masseverwalter (Insolvenzverwalter), sondern an den Gemeinschuldner gerichtet (vgl VwGH 2.3.2006, Zl 2006/15/0087).
  • Durch die bloße Zustellung der an den Schuldner gerichteten Erledigung an den Masseverwalter (Insolvenzverwalter) wird sie dem Masseverwalter (Insolvenzverwalter) gegenüber nicht wirksam (vgl VwGH 18.9.2003, 2003/15/0061; VwGH 22.10.1997, 97/13/0023 bzw UFSW 25.06.2009, RV/0681-W/06).