Rückstellung für nicht konsumierte Urlaube

Kurzbeschreibung

Nach den Bestimmungen des Urlaubsgesetzes hat der Arbeitnehmer für jedes Arbeitsjahr einen Anspruch auf bezahlten Urlaub. Das Urlaubsausmaß beträgt 30 Werktage bei einer Dienstzeit von weniger als 25 Dienstjahren und 36 Werktage nach Vollendung des 25. Dienstjahres. Haben die Arbeitnehmer zum Bilanzstichtag ihren Urlaubsanspruch noch nicht konsumiert, so hat der bilanzierungspflichtige Unternehmer eine Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube zu bilden, sofern diese nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Nun kann es sein, dass einzelne Arbeitnehmer einen Urlaubsvorgriff genommen haben, das heißt, dass sie mehr Urlaub gehabt haben als ihnen zusteht.

Position im Einheitskontenplan

Kontenklasse 2 und 3

Positionen in der Bilanz bzw Punkt in GuV

Buchungssätze

Hat sich der Stand der noch nicht konsumierten Urlaube der Mitarbeiter erhöht, so muss eine aufwandswirksame Zuführung gebucht werden, wobei zu differenzieren ist zwischen dem Gehaltsbestandteil und dem Anteil des gesetzlichen Sozialaufwandes:

Ist der Stand der noch nicht konsumierten Urlaube im Vergleich zum Bilanzstichtag des Vorjahres gesunken, so ist die Rückstellung ertragswirksam aufzulösen. Der Buchungssatz dazu lautet:

Eingangs haben wir bereits erwähnt, dass es auch zu Urlaubsvorgriffen kommen kann. Diese sind grundsätzlich nicht mit der Rückstellung zu saldieren, obwohl dies in der Praxis häufig geschieht. Korrekterweise sind sie unter den aktiven Rechnungsabgrenzungen auszuweisen. Der Buchungssatz dazu lautet:

Ähnlich wie bei der Abfertigungsrückstellung wird die Rückstellung für nicht konsumierte Urlaube unterjährig nicht aufgelöst, sondern nur im Zuge der Bilanzierung an den gesunkenen oder gestiegenen Stand anzupassen.

Gewinnermittlungsart

Unternehmensrechtlich ist jeder Unternehmer gem § 198 Abs 8 UGB zur Bildung von Rückstellungen verpflichtet. Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung besteht nur insoweit nicht, als es sich um Beträge von untergeordneter Bedeutung handelt. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 muss der Steuerpflichtige eine Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube in der Steuerbilanz bilden, sofern er eine solche bereits in der UGB-Bilanz gebildet hat. Hat er unternehmensrechtlich keine Urlaubsrückstellung gebildet, so darf er dies auch steuerrechtlich nicht tun, das ergibt sich aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzipes. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG 1988 kann sich der Steuerpflichtige zunächst dem Grunde nach für die Bildung einer Rückstellung für nicht konsumierte Urlaube entscheiden, ihm steht somit ein steuerliches Wahlrecht zu. Hingegen hat der § 4 Abs 3 EStG 1988-Gewinnermittler keine Möglichkeit, eine Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube zu bilden, da dieser nicht bilanziert, sondern eine Überschussrechnung aufstellt, die dem Zu- und Abflussprinzip unterliegt.

Wahlrecht oder Pflicht

Unternehmensrechtich besteht die Verpflichtung, für noch nicht konsumierte Urlaube eine Rückstellung zu bilden, sofern der Betrag dafür nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Der § 5 EStG 1988-Ermittler muss eine Urlaubsrückstellung auch in der Steuerbilanz bilden, sofern er eine solche bereits in der UGB-Bilanz gebildet hat. Für den § 4 Abs 1 EStG-Ermittler besteht ein Wahlrecht dazu und für den § 4 Abs 3 EStG-Ermittler ist die Rückstellung naturgemäß ausgeschlossen.

Arbeitsrechtliche Bestimmungen

Das Urlaubsgesetz regelt den dem Arbeitnehmer gebührenden Urlaub. Dem Arbeitnehmer gebührt für jedes Arbeitsjahr ein bezahlter Urlaub.

Das Urlaubsausmaß beträgt bei einer Sechstagewoche

• 30 Werktage bei einer Dienstzeit von weniger als 25 Dienstjahren und
• 36 Werktage nach Vollendung des 25. Dienstjahres (Urlaubsteiler 26)

bzw bei einer Fünftagewoche

• 25 Werktage bei einer Dienstzeit von weniger als 25 Dienstjahren und
• 30 Werktage nach Vollendung des 25. Dienstjahres (Urlaubsteiler 21,67, gerundet 22).

Die Berechnung des Urlaubsmaßes nach dem UrlG erfolgt nach Werktagen. Darunter sind die Wochentage von Montag bis einschließlich Samstag mit Ausnahme der in diesen Zeitraum fallenden gesetzlichen Feiertage zu verstehen. Sonntage und gesetzliche Feiertage, die in den Zeitraum des Urlaubsverbrauchs fallen, sind daher nicht als Werktage zu berechnen. Werktage, an denen im Betrieb nicht gearbeitet wird (zB ein Samstag bei einer Fünf-Tage-Woche), werden hingegen auf den Urlaub angerechnet. Fällt ein gesetzlicher Feiertag auf einen ansonsten arbeitsfreien Werktag, ist dieser Feiertag auf den Urlaub nicht anzurechnen; es ist für diesen Feiertag vielmehr ein zusätzlicher Urlaubstag zu gewähren (vgl OGH 8 ObA 6/20w).

Wird der Urlaub in Arbeitstagen berechnet, so ist er nur für Arbeitstage zu gewähren. In Fällen, in denen der Samstag arbeitsfrei ist, bleibt ein auf einen Samstag fallender Feiertag auf den Urlaubsverbrauch ohne Einfluss. Ebenso wie bei der Werktagsregelung ein auf einen Sonntag fallender Feiertag keine Auswirkung auf die Dauer des Urlaubs hat, hat bei der Arbeitstagsregelung ein Samstagfeiertag, wenn der Samstag allgemein arbeitsfrei ist, außer Betracht zu bleiben (vgl OGH 8 ObA 6/20w).

Der Urlaub gebührt pro Dienstjahr. Da in den meisten Betrieben regelmäßig nur an fünf Tagen pro Woche gearbeitet wird, empfiehlt sich eine wertneutrale Umrechnung von 30 bzw 36 Werktagen auf 25 bzw 30 Arbeitstage. Im Falle einer Teilzeitbeschäftigung ist eine Umrechnung des Urlaubsausmaßes auf die tatsächlich geleisteten betrieblichen Arbeitstage geboten. Wird beispielsweise eine Teilzeitkraft nur an zwei Arbeitstagen pro Woche beschäftigt, so beträgt deren Urlaubsanspruch bis zum 25. Urlaubsjahr 10 Arbeitstage (fünf Wochen x zwei Tage). Arbeitet der Arbeitnehmer in einer Woche an allen fünf Tagen und in der Folgewoche gar nicht, so besteht eine durchschnittliche Arbeitsleistung von 2,5 Arbeitstagen pro Woche, woraus sich ein Urlaubsanspruch von 12,5 Arbeitstagen pro Dienstjahr ergibt. Werktage sind die 6 Wochentage von Montag bis einschließlich Samstag. Wird der Arbeitnehmer regelmäßig nur fünf oder weniger Wochentage beschäftigt, ist der Urlaubsanspruch in die entsprechenden Arbeitstage umzurechnen.

Nun kann es unter gewissen Voraussetzungen zu einer Zusammenrechnung von Dienstzeiten beim selben Arbeitgeber kommen. Auf die Wartezeit von 25 Dienstjahren für das erhöhte Urlaubsausmaß sind neben den Dienstjahren des laufenden Arbeitsverhältnisses

• alle beim selben Arbeitgeber unmittelbar vorangegangenen Arbeitsverhältnisse (auch Lehrverhältnisse),
• alle nicht länger als drei Monate unterbrochenen Dienstzeiten beim selben Arbeitgeber

zusammenzurechnen. Die Zusammenrechnung unterbleibt, wenn die Unterbrechung durch

• Kündigung des Arbeitnehmers,
• unbegründeten vorzeitigen Austritt oder
• verschuldete fristlose Entlassung

eingetreten ist. Auf die Wartezeit von 25 Dienstjahren für das erhöhte Urlaubsausmaß sind anzurechnen:

• Dienstzeiten bei anderen Arbeitgebern im Inland oder im Europäischen Wirtschaftsraum (EWR), sofern sie mindestens je sechs Monate gedauert haben,
• Zeiten einer selbstständigen Erwerbstätigkeit, sofern sie mindestens je sechs Monate gedauert haben sowie
• Entwicklungshelferzeiten

bis zu insgesamt maximal fünf Jahren. Aber Achtung, darunter können auch Zeiten beim selben Arbeitgeber fallen, wenn die Voraussetzungen für die begünstige Anrechnung nicht erfüllt sind. Schulzeiten an einer berufsbildenden mittleren oder höheren Schule sind mit höchstens vier Jahren zu berücksichtigen. Bei einem Zusammentreffen von Schulzeiten mit Vordienstzeiten ist die gesamte Anrechnung mit sieben Jahren begrenzt. Aber nochmals Achtung, der gemeinsame Höchstrahmen von fünf Jahren für andere Vordienstzeiten, Schulzeiten etc, kann nur durch Schulzeiten auf sieben Jahre ausgedehnt werden. Ein erfolgreich abgeschlossenes Hochschulstudium ist maximal mit fünf Jahren anzurechnen.

Der Urlaubsanspruch entsteht in den ersten sechs Monaten des ersten Arbeitsjahres im Verhältnis zu der im Arbeitsjahr zurückgelegten Dienstzeit. Nach sechs Monaten ist voller Urlaubsanspruch gegeben. Ab dem zweiten Arbeitsjahr entsteht der Urlaubsanspruch mit Beginn des Arbeitsjahres bereits in voller Höhe. Zu einer Verkürzung des Urlaubsanspruches im betreffenden Urlaubsjahr führen

• mehr als 30-tägige Präsenz- oder Zivildienstzeiten im Urlaubsjahr,
• Mütter- und Väterkarenzzeiten,
• im Arbeitnehmerinteresse liegende Karenzurlaube bzw unbezahlte Urlaube,
• Bildungskarenz- und Familienhospizkarenzzeiten.

Verjährung von Resturlaub

Ein Urlaubsanspruch verjährt grundsätzlich nach Ablauf von zwei Jahren ab Ende des Urlaubsjahres, in dem dieser entstanden ist.

Da die Verjährung des Urlaubsanspruches erst eintritt, wenn mindestens drei Jahre überhaupt kein Urlaub verbraucht worden ist, können bis zum vollendeten 25. Dienstjahr bis zu 75 Arbeitstage, nach dem vollendeten 25. Dienstjahr maximal 90 Arbeitstage offen sein (vgl OGH 8 ObA 62/18b). Elternkarenzzeiten nach MSchG oder VKG verlängern diese Verjährungsfrist um die Dauer der Karenz.

Der EuGH hat in einer aktuellen Entscheidung (EuGH 22.09.2022, C-120/21) darauf hingewiesen, dass bei Verjährung von Urlaubsansprüchen dem Dienstgeber gewisse Aufklärungs- und Mitwirkungspflichten treffen:

• Der Dienstnehmer muss über die mögliche Verjährung seines Resturlaubes informiert werden.
• Der Hinweis auf den Verfall von Urlaubsansprüchen muss zeitgerecht erfolgen, damit der Dienstnehmer seinen Resturlaub tatsächlich noch rechtzeitig verbrauchen kann.

Nach Ansicht des EuGH kann der Resturlaub nicht verjähren, wenn der Dienstgeber seine Mitarbeiter nicht aktiv auf den drohenden Urlaubsverfall hingewiesen hat.

Unternehmensrechtliche Bestimmungen

Für Verbindlichkeiten, die am Abschlussstichtag entweder dem Grunde oder der Höhe nach ungewiss sind, sind gem § 198 UGB Rückstellungen zu bilden. Die Bildung einer Rückstellung kann dann unterbleiben, wenn diese von untergeordneter Bedeutung ist. Im Sinne einer periodengerechten Gewinnermittlung sind nicht konsumierte Urlaubstage, auf die während des Wirtschaftsjahres ein Anspruch besteht, Rückstellungen zu bilden, wenn sie bis zum Bilanzstichtag nicht konsumiert worden sind. Umgekehrt müssen Urlaubstage, die der Arbeitnehmer bereits konsumiert hat, ohne darauf den aliquoten Urlaubsanspruch zu haben, als Vorgriffe abgegrenzt werden. Die Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube wird im Wesentlichen durch drei Faktoren bestimmt:

• Den Urlaubsanspruch,
• den konsumierten Urlaub und
• den Entgeltanspruch per Urlaubstag.

Der jährliche Urlaubsanspruch ergibt sich entweder aus dem Urlaubsgesetz, dem Kollektivvertrag, einer Betriebsvereinbarung oder dem Dienstvertrag. In den aller meisten Fällen richtet sich der Urlaubsanspruch aber aus dem Gesetz. In den meisten Fällen deckt sich das Urlaubsjahr nicht mit dem Geschäftsjahr des Unternehmens. Daher ist es erforderlich, den Urlaubsanspruch aliquot auf das Geschäftsjahr zu verteilen. Bei einem Jahresurlaub von 24 Werktagen ergibt sich ein monatlicher aliquoter Urlaubsanspruch von zwei Werktagen. Der vom Arbeitnehmer bereits konsumierte Urlaub wird in der Regel der Urlaubskartei entnommen. Die konkret abzugrenzenden Urlaubstage werden durch Vergleich des bis zum Bilanzstichtag entstandenen Urlaubsanspruch und der bis zu diesem Zeitpunkt im betreffenden Urlaubsjahr konsumierten Urlaubstage ermittelt. Der dritte und letzte Faktor für die Berechnung der Urlaubsrückstellung ist der Entgeltanspruch je Urlaubstag. Die Berechnung des für die Rückstellung maßgeblichen Entgeltes pro Urlaubstag ist im Prinzip so zu ermitteln, wie der für die Berechnung der Urlaubsersatzleistung maßgebliche Urlaubstageswertes. Die Urlaubsrückstellung entspricht also dem Bruttobetrag der Urlaubsersatzleistung zuzüglich der Gehaltsnebenkosten. Dabei ist vom laufenden Bruttogehalt(-lohn) zuzüglich aliquoter Sonderzahlungen, regelmäßig geleisteter Überstunden, Zulagen, Provisionen und den aliquoten Bezügen wie Bilanzgelder, Tantiemen und Gratifikationen auszugehen. Der sich daraus ergebende durchschnittliche Monatsbezug wird durch die Anzahl der durchschnittlichen Leistungswerktage je Monat dividiert. Dabei kann folgendes Berechnungsschema verwendet werden:

Den Werktagsatz erhält man, indem man das Monatsentgelt durch die Anzahl der Leistungstage/Monat dividiert:
Werktagsatz = Monatsbezug : durchschnittliche Leistungstage je Monat

Den rückzustellenden Betrag erhält man durch Multiplikation des Werktagsatzes mit dem offenen Urlaubsrückstand unter Berücksichtigung der Lohnnebenkosten:

• Dienstgeberbeitrag für die Sozialversicherung
• Kommunalsteuer
• Dienstgeberbeitrag
• Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag
• Eventuell Dienstgeberabgabe (sog U-Bahnsteuer in Wien)

Steuerrechtliche Bestimmungen

Anders als bei der Abfertigungsrückstellung kennt das Steuerrecht keine eigenständigen Bestimmungen und Normen für die Bildung der Rückstellung für noch nicht konsumierte Urlaube. Auf Grund der Maßgeblichkeit des Unternehmensrechtes für das Steuerrecht decken sich die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften im Unternehmens- und Steuerrecht. Die obigen Ausführungen zur Bildung und Berechnung der Rückstellung für nicht konsumierte Urlaube gelten somit auch für steuerliche Zwecke. Auch steuerrechtlich sind Urlaubsvorgriffe zu berücksichtigen.

Auf die Trennung in Gehälter und soziale Abgaben wurde aus Vereinfachungsgründen verzichtet.