Immaterielle Vermögensgegenstände

Rechtliche Grundlagen

§ 197 Abs 2 UGB	Für immaterielle Gegenstände, die nicht entgeltlich erworben wurden, darf kein Aktivposten angesetzt werden.
§§ 203 und 204 UGB	Bewertung und Abschreibung von Anlagevermögen
§ 6 EStG	Abschreibung von Anlagevermögen
§ 8 Abs 3 EStG	Abschreibung eines Firmenwertes

Kurzbeschreibung

Immaterielle Vermögensgegenstände sind Vermögenswerte ohne physische Substanz. Sie besitzen einen gewissen Marktwert und eine Eigenständigkeit, worüber der Unternehmer die Kontrolle und Verfügungsmacht besitzt.

Position im Einheitskontenplan

Kontenklasse 0, zB 0100 Konzessionen, 0102 Lizenzrechte, 0160 Geschäfts- oder Firmenwert

Position in der Bilanz bzw Punkt in GuV

In der Bilanz unter Punkt A. Anlagevermögen und I. Immaterielle Vermögensgegenstände. Dieser ist unterteilt in:

Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen
Geschäfts(Firmen-)wert
Geleistete Anzahlungen

Detailbeschreibung

Als immaterielle Wirtschaftsgüter kommen in Betracht:

Konzessionen
Gewerbliche Schutzrechte wie Patente, Lizenzen, Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Warenzeichen
Erfindungen, Rezepturen, Know-how, EDV-Programme, Domain-Adresse
Nutzungsrechte (Mietrechte, Fruchtgenussrechte usw), Wettbewerbsverbote, Baurechte
Firmenwert

Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kann nur dann ein Aktivposten angesetzt werden, wenn diese entgeltlich erworben wurden. Für selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter darf kein Aktivposten angesetzt werden. Dieses muss sofort aufwandswirksam verbucht werden (§ 197 Abs 2 UGB).

Hinweis:

Rechte, aufgrund eines Abbauvertrages ein Schottervorkommen auf fremden Grund und Boden gegen Bezahlung eines bestimmten Entgeltes auszubeuten, sind einkommensteuerlich Pachtrechte. Pachtrechte stellen ebenso wie Miet- oder Baurechte Wirtschaftsgüter dar. Bei Beurteilung der Frage, ob die angeführten – immaterielle Wirtschaftsgüter darstellenden – Rechte auch aktivierungsfähig sind, ist aber der allgemeine Grundsatz zu beachten, dass so genannte schwebende Geschäfte, insbesondere auch so genannte schwebende Dauerverträge, grundsätzlich nicht zu bilanzieren sind. In Bezug auf die Aktivierung von Miet- und Pachtrechten ist daher zwischen dem im Einzelfall angemessenen Nutzungsentgelt einerseits und den darüberhinausgehenden Anschaffungskosten des Rechts andererseits zu unterscheiden (vgl VwGH Ro 2021/15/0006).

Bewertung

Immaterielle Wirtschaftsgüter sind nach den allgemeinen Bewertungsregeln entweder als abnutzbar oder als nicht abnutzbar zu behandeln.

Nicht abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter (idR Konzessionen, Markenrechte, unbefristete Rechte) können lediglich außerplanmäßig, etwa in Folge wirtschaftlicher Entwertung, auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden.

Bei abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsgütern handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die durch die bestimmungsgemäße Benutzung technisch oder wirtschaftlich verschleißen oder durch Zeitablauf wertlos werden. Zeitlich bedingt kann der Wertverzehr bei bestimmten Rechten sein. Dieser zeitliche (rechtliche) Wertverzehr kann langsamer oder auch rascher als der wirtschaftliche sein.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist die nach objektiven Merkmalen bestimmte Zeitspanne, während der bei vernünftigem Wirtschaften eine Nutzung des Wirtschaftsgutes zu erwarten ist. Die Nutzungsdauer richtet sich auch nach der objektiven Nutzungsmöglichkeit des Wirtschaftsgutes, zB bei der rechtlichen Nutzungsdauer, wie lange ein Wirtschaftsgut genutzt werden darf (Abnutzung durch Zeitablauf).

Als Wertmaßstab für Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte (zB Patente, Gebrauchsmuster, Marken und Geschmacksmuster) und ähnliche Rechte (zB Belieferungsrechte, Nutzungsrechte, Film- und Tonaufzeichnungen) und Vorteile (zB Kundenkartei) sowie daraus abgeleitete Lizenzen sind stets die Anschaffungskosten bzw der Einlagewert (§ 202 Abs 1 UGB) heranzuziehen.

Nutzungsdauer

Die rechtliche Nutzungsdauer richtet sich danach, wie lange ein Wirtschaftsgut genutzt werden darf (Abnutzung durch Zeitablauf). Die wirtschaftliche Nutzungsdauer richtet sich nach der wirtschaftlichen Nutzungsmöglichkeit, insbesondere also danach, inwieweit das Wirtschaftsgut unmodern ist oder nicht mehr dem gegenwärtigen Stand der Technik entspricht und durch bessere Anlagen ersetzt werden kann (UFSI vom 24.09.2003, RV/0616-I/02).

Beispiele:

Energiebezugsrecht sind über den Zeitraum der vereinbarten Nutzungsdauer abzuschreiben (vgl UFSL RV/1041-L/10).

CO₂-Emissionszertifikate sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, weil sie entweder dem Verbrauch dienen oder gehandelt werden können, wenn sie nicht verbraucht werden (vgl EStR Rz 2394b).

Konzessionen

Konzessionen sind als immaterielle Wirtschaftsgüter vom Firmenwert zu unterscheiden. Sie sind dem Firmenwert zwar ähnlich, gehören aber dennoch nicht zum Firmenwert und stellen daher ein eigenes Wirtschaftsgut dar (UFSW 08.09.2004, RV/0107-W/02).

Apotheken- und Rauchfangkehrerkonzessionen sind, weil sie einen besonderen Schutz vor Konkurrenzierung bieten, nicht abnutzbare eigene firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter (vgl UFS RV/0107-W/02, RV/2081-W/06). Es bestehen keine Bedenken, den nicht abnutzbaren Konzessionswert von Apotheken mit 25 % des Kaufpreises der Apotheke anzusetzen, wobei ein aufgrund und Boden und Gebäude entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen sind. Der Konzessionswert der gesamten Apotheke beträgt aber höchstens EUR 500.000,–.

Bei Erwerb eines Kundenstocks durch einen Rauchfangkehrer wird auch ein firmenwertähnliches Wirtschaftsgut miterworben, das wegen des durch die Bedarfsprüfung bedingten Schutzes vor Konkurrenz durch Betriebe außerhalb des Kehrbezirkes nicht BFG 30.05.2018, RV/5100860/2015.

Gewerbliche Schutzrechte

Der Abnutzung unterliegen Wirtschaftsgüter, „deren Wert durch die Benutzung bzw den Zeitablauf allmählich aufgezehrt wird, sei es, dass sie durch den Verbrauch in ihrer Substanz immer mehr vermindert und schließlich gänzlich aufgebraucht werden oder dass sie durch ihre Verwendung und Nutzung bzw den Zeitablauf in ihrer Gebrauchsfähigkeit immer mehr herabgesetzt werden, bis sie schließlich die Fähigkeit, nutzbringend verwendet zu werden, in einem so hohen Maße eingebüßt haben, dass ihre weitere betriebliche Verwendung nicht mehr zweckmäßig erscheint. Es sind dies Wirtschaftsgüter, die durch die bestimmungsgemäße Benutzung technisch oder wirtschaftlich verschleißen oder durch Zeitablauf wertlos werden“ (VwGH 5.7.1994, 91/14/0110). Zeitlich bedingt kann der Wertverzehr bei bestimmten Rechten sein. Dieser zeitliche (rechtliche Wertverzehr) kann langsamer oder auch rascher als der wirtschaftliche sein. Bei zeitlich begrenzten Rechten richtet sich die Abschreibung nach der Dauer des Rechts. Unbefristete Rechte gehören in der Regel zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen (UFSW 29.06.2004, RV/0247-W/02).

Markenrechte

Es bestehen keine Bedenken, ein in ein Betriebsvermögen entgeltlich erworbenes Markenrecht wie einen Firmenwert auf fünfzehn Jahre verteilt abzuschreiben.

Domain-Adressen

Die Domain-Adresse ist ein immaterielles Wirtschaftsgut, das sofern sie nicht zeitraumbezogen ist (zB www.xy-meisterschaft200x.at) oder Modetrends unterliegt, nicht abnutzbar ist. Anschaffungsaufwendungen für eine Domain sind zu aktivieren. Laufende Aufwendungen aus der Benützung der Domain sind sofort abzugsfähig.

Homepage

Die Homepage eines Unternehmens stellt bei einer vorgesehenen längeren (zumindest einjährigen) Nutzung ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar. Soweit sie nicht selbst erstellt wurde, liegt aktivierungspflichtiger Aufwand für ein abnutzbares Anlagegut vor. Die Nutzungsdauer kann insbesondere im Hinblick auf Aktualisierungserfordernisse und den technischen Fortschritt mit drei Jahren angenommen werden. Die laufende Wartung der Homepage stellt Erhaltungsaufwand dar, eine wesentliche Verbesserung oder Erweiterung führt zu aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand, der ebenfalls auf drei Jahre abzuschreiben ist.

Firmenwert

Der Firmenwert ist der Betrag, den ein Käufer bei Übernahme eines Unternehmens als Ganzes unter Berücksichtigung künftiger Ertragserwartungen über den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände nach Abzug der Schulden hinaus zu zahlen bereit ist. Grundsätzlich unterscheidet man zwischen dem originären (selbst geschaffenen) und dem derivativen (abgeleiteten oder entgeltlich erworbenen) Firmen(Geschäfts-)wert. Ein genereller Unterschied ist, dass der originäre Firmenwert nicht bilanziert werden kann, der derivative jedoch schon.

Ein derivativer Firmen(Geschäfts-)wert ergibt sich immer dann, wenn ein Erwerber eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils bereit ist, einen über den Verkehrswerten der einzelnen übernommenen Vermögensgegenstände liegenden Kaufpreis zu bezahlen. Der originäre Firmen(Geschäfts-)wert des Unternehmens besteht darin, dass der Wert des Unternehmens höher ist als die Summe der Verkehrswerte der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden.

Bei immateriellen Wirtschaftsgütern, die dem Firmenwert zwar ähnlich sind, dennoch aber nicht zum Firmenwert gehören, wie etwa Konzessionen oder Markenrechte, ist von Fall zu Fall zu prüfen, ob sie mit dem Firmenwert ein einheitliches Wirtschaftsgut bilden oder ob sie selbstständige Wirtschaftsgüter sind. Sind sie selbstständige Wirtschaftsgüter, ist im Einzelfall zu prüfen, ob sie abnutzbar sind oder nicht. Der Standortvorteil eines Unternehmens gehört grundsätzlich zum Wert des Grund und Bodens bzw des Mietrechtes und nicht zum Firmenwert. Ablösezahlungen für Getränkeautomatenstandorte sind hingegen Zahlungen für Kundenstämme. Dies insbesondere, als mit der Übertragung der Standortrechte die Übertragung von Kundenstöcken gemeint ist. Diese Ablösezahlungen sind als Firmenwertfaktoren unabhängig von einer Betriebsveräußerung zu aktivieren und auf 15 Jahre abzuschreiben (vgl BFG RV/1100208/2019).

Der § 203 Abs 5 UGB enthält eine Abschreibungsverpflichtung. Dabei darf der Geschäfts(Firmen-)wert längstens auf die Jahre der voraussichtlichen Nutzung verteilt abgesetzt werden. Bei der Festlegung des Abschreibungszeitraumes muss auf jeden Fall der Vorsichtsgedanke beachtet werden. Auch wenn das EStG eine Abschreibung über 15 Jahre vorsieht, kann diese aus unternehmensrechtlicher Sicht nicht einfach übernommen werden. Durch diesen Unterschied zwischen UGB und EStG kommt es zumeist zu einer steuerlichen MWR. Ist aus unternehmensrechtlicher Sicht eine kürzere Abschreibungsdauer geboten, so ist diese heranzuziehen.

In Fällen, in denen die Nutzungsdauer des Geschäfts(Firmen-)wertes nicht verlässlich geschätzt werden kann, sind ab 01.01.2016 neu aktivierte Geschäfts(Firmen-)werte über zehn Jahre gleichmäßig verteilt abzuschreiben. Im Anhang ist der Zeitraum zu erläutern, über den der Geschäfts(Firmen-)wert abgeschrieben wird. Steuerlich ist weiterhin zwingend von einer 15-jährigen Nutzungsdauer auszugehen.