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Andrea Futterknecht | Muster | Checkliste

Spaltende Körperschaft – Umgründungssteuerrechtliches (Schwerpunkt Abspaltung)

  • Spaltungsstichtag
    • = jener Tag, für den die unternehmensrechtliche Schlussbilanz, die der Spaltung zugrunde liegt, erstellt ist. Mit Ablauf des Spaltungsstichtages ist die Vermögensübertragung von der spaltenden auf die übernehmende Gesellschaft steuerlich wirksam. Abgabenrechtlich maßgebend ist der im Spaltungsvertrag genannte Stichtag.
    • Spaltungsstichtag kann jeder beliebige Tag innerhalb der vom unternehmensrechtlichen SpaltG vorgegebenen neunmonatigen Rückwirkungsfrist sein. Die Rückwirkungsfrist ergibt sich daraus, dass die Schlussbilanz, welche der Spaltung zugrunde liegt, im Zeitpunkt der Anmeldung der Spaltung zur Eintragung in das Firmenbuch nicht älter als neun Monate sein darf. Bei einem vom Regelbilanzstichtag abweichendem Spaltungsstichtag liegt kein zustimmungsbedürftiger Wechsel des Bilanzstichtages iSd § 2 Abs 7 EStG 1988 bzw § 7 Abs 5 KStG 1988 vor.
  • Rückwirkungsfiktion
    • Ertragssteuerlich gilt der Vermögensübergang rückwirkend mit dem Ablauf des Spaltungsstichtages als vollzogen. Alle Rechtshandlungen, die hinsichtlich des übertragenen Vermögens bis zum Ablauf des Spaltungsstichtages angefallen sind, sind mit ihren bilanziellen und erfolgsmäßigen Konsequenzen noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen. Alle mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages angefallenen Rechtshandlungen sind hingegen bereits bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft zu erfassen. Von der Rückwirkungsfiktion nicht erfasst sind die in § 33 Abs 4 und 5 UmgrStG angeführten Korrekturen des übertragenen Vermögens.
    • Als Folge der Rückwirkungsfiktion sind daher bei der Spaltung zur Aufnahme Rechtsgeschäfte zwischen der spaltenden und der übernehmenden Körperschaft, welche zwischen Spaltungsstichtag und dem Tag der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch abgeschlossen werden, steuerlich insoweit nicht anzuerkennen, als sie sich auf das übertragene Vermögen beziehen. Das gilt insbesondere für den Verkauf und die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern im betreffenden Zeitraum.
  • Schlussbilanz
    • Die spaltende Körperschaft hat gem § 2 Abs 2 SpaltG zum Spaltungsstichtag eine Schlussbilanz aufzustellen, und zwar auch dann, wenn der Spaltungsstichtag kein Regelbilanzstichtag ist. Wird als Spaltungsstichtag ein Regelbilanzstichtag gewählt, ist die Schlussbilanz mit dem Jahresabschluss ident. In der Schlussbilanz ist das gesamte Vermögen der spaltenden Gesellschaft zum Spaltungsstichtag darzustellen. Da mit Ablauf des Spaltungsstichtages bei der spaltenden Gesellschaft hinsichtlich des übertragenen Vermögens der Gewinnermittlungszeitraum endet, dient die Schlussbilanz bei der spaltenden Gesellschaft als Grundlage für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns des übertragenen Vermögens im Jahr der Spaltung.
  • Steuerliche Gewinnermittlung
    • Die in der Schlussbilanz der spaltenden Gesellschaft ausgewiesenen Aktiva und Passiva sind nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu bewerten, das heißt es sind die Abweichungen in der Mehr-Weniger-Rechnung oder in einer steuerlichen Schlussbilanz darzustellen. Eine Aufwertung des übertragenen Vermögens ist weder spaltungs- noch umgründungssteuerrechtlich möglich. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz kann sich bei Auslandsvermögen ergeben. Die Aktivierung von nicht entgeltlich erworbenen unkörperlichen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist daher ebenso unzulässig wie die eines originären Firmenwertes. Für abnutzbares Anlagevermögen gelten die Regeln des § 7 EStG 1988. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Spaltungsstichtag sind daher grundsätzlich die Regeln über die Halb- bzw Ganzjahres-AfA anzuwenden. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn die AfA nach den Regeln der EStR 2000 Rz 3132 aliquot bei der spaltenden und der übernehmenden Gesellschaft berücksichtig wird.
  • Übertragungsbilanz
    • Das SpaltG kennt keine das zu übertragende Vermögen beschreibende Bilanz. Dieser Mangel wird durch das Erfordernis einer steuerlichen Übertragungsbilanz wettgemacht. Diese Übertragungsbilanz dient dazu,
      • das zu übertragende Vermögen mit den aus der Schlussbilanz abgeleiteten steuerlich maßgeblichen Werten auszuweisen,
      • allfällig aufgrund der Aufwertungsoption gem § 33 Abs 2 UmgrStG vorgenommene Aufwertungen von übertragenem ausländischen Vermögen darzustellen,
      • rückwirkend vorgenommene Korrekturen des übertragenen Vermögens erkennbar zu machen und
      • den sich ergebenden Saldo als Übertragungskapital zu bezeichnen,
      • das auf den Rechtsnachfolger übergehende Vermögen ist in der Übertragungsbilanz mit den steuerlich maßgeblichen Werten darzustellen. Als steuerlich maßgeblicher Wert gilt grundsätzlich der steuerliche Buchwert, der sich aufgrund der Bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften den EStG 1988 bzw des KStG 1988 ergibt.
  • Spaltungs- bzw Restbilanz
    • Im Fall der Abspaltung hat die spaltende Körperschaft nach § 2 Abs 1 Z 12 SpaltG eine Spaltungsbilanz aufzustellen, die das nach der Spaltung verbleibende Vermögen zu unternehmensrechtlichen Werten ausweist. Aus diesen Ansätzen ist für steuerliche Zwecke eine Restbilanz abzuleiten, in der die steuerlich maßgebenden Buchwerte dargestellt werden. Die unternehmens- und steuerrechtlichen Ansätze müssen den in der Schlussbilanz ausgewiesenen Ansätzen entsprechen, da eine Neubewertung nicht möglich ist.
  • Buchgewinne und Buchverluste
    • Zu einem Buchgewinn oder Buchverlust kann es bei der spaltenden Körperschaft nur im Zuge einer Abspaltung kommen, da bei einer Aufspaltung die spaltende Gesellschaft untergeht. Wird Vermögen mit einem positiven Buchwert übertragen, entsteht im Fall einer Spaltung mit Anteilsgewährung an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft in Höhe des übertragenen positiven Buchwertes ein Buchverlust, bei Übertragung von Vermögen mit negativem Buchwert ein entsprechender Buchgewinn. Sowohl Buchverluste als auch Buchgewinne sind gem § 33 Abs 7 UmgrStG steuerneutral.
    • Im Fall der Abspaltung von Vermögen von der Muttergesellschaft auf eine Tochtergesellschaft (Downstream-Abspaltung zur Aufnahme) kann eine Spaltung mit Anteilsgewährung und eine solche ohne Anteilsgewährung beschlossen werden. Verzichtet die Gesellschaft der übertragenden Muttergesellschaft auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Tochtergesellschaft (Anwendungsfall des auch für die GmbH geltenden § 224 Abs 2 Z 2 AktG aufgrund des § 17 SpaltG), entsteht kein Buchgewinn bzw Buchverlust. Diesfalls verändert der Buchwert des übertragenen Vermögens bei der übertragenden Muttergesellschaft den Beteiligungsansatz der übernehmenden Tochtergesellschaft (§ 33 Abs 7 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs 4 Z 1 UmgrStG). Wird Vermögen mit einem positiven Buchwert übertragen, erhöht sich der Beteiligungsansatz um den Buchwert des übertragenen Vermögens, wird Vermögen mit negativem Buchwert übertragen, vermindert er sich entsprechend. Es kommt somit zu einer Umbuchung des Saldos der Buchwerte der übertragenen Vermögensgegenstände auf den Beteiligungsansatz seiner Tochtergesellschaft.
    • Sollte die Abspaltung auf eine mittelbar mit der spaltenden Gesellschaft 100%ig verbundene Enkelgesellschaft unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung erfolgen, wird der Buchwert des übertragenen Vermögens auf die Beteiligung an der unmittelbaren Tochtergesellschaft und bei dieser auf die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft zu aktivieren sein. Bei der Tochtergesellschaft wird in Höhe der Aktivierung eine entsprechende Rücklage zu bilden sein.
    • Im Fall der Abspaltung von Vermögen der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft (Upstream-Abspaltung) kommt es bei der übernehmenden Muttergesellschaft in Höhe eines eingehenden positiven Buchwertes zu einem steuerneutralen Buchgewinn in Verbindung mit einer steuerneutralen Beteiligungsansatzverminderung (§ 34 Abs 2 Z 2 UmgrStG), im Fall eines eingehenden negativen Buchwertes des übertragenen Vermögens zu einem steuerneutralen Buchverlust und ebenfalls zu einer Beteiligungsansatzverminderung. Die Steuerneutralität ändert sich nicht im Fall der Neubewertung des übernommenen Vermögens.

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