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Dokument-ID: 1006758
Umwandlung auf Alleingesellschafter – Steuerrechtliche Konsequenzen
- Die subjektive und objektive Steuerpflicht der umgewandelten GmbH endet mit Ablauf des Umwandlungsstichtages.
- Bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art II UmgrStG unterbleibt idR eine Ertragsbesteuerung. Bei Nichtvorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art II UmgrStG unterliegt dieser Vorgang nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen der Besteuerung nach Liquidations-, Veräußerungs- bzw Tauschgrundsätzen.
- Zwingende Buchwertfortführung
- Der Rechtsnachfolger hat die zum Umgründungsstichtag für die übertragende Gesellschaft maßgebenden Buchwerte laut Umwandlungsbilanz iSd § 8 UmgrStG fortzuführen. Dabei handelt es sich um eine zwingende steuerrechtliche Bewertungsvorschrift, die auch dann zur Anwendung kommt, wenn handelsrechtlich nicht vom Wahlrecht des § 202 Abs 2 UGB (Buchwertfortführung) Gebrauch gemacht, sondern der beizulegende Wert iSd § 202 Abs 1 UGB angesetzt wird.
- § 8 Abs 1 UmgrStG sieht vor, dass das Betriebsvermögen zum Umwandlungsstichtag mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Demnach sind die allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften der §§ 4 bis 14 EStG 1988 bei der Bewertung des zu übertragenen Vermögens zu beachten.
- 8 Abs 2 UmgrStG sieht als Ausnahme vom zwingenden Buchwertfortführungsgrundsatz den Ansatz der nach § 20 KStG 1988 maßgebenden Werte und damit der Teilwerte der Wirtschaftsgüter einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter vor, wenn
- bei inländischen Umwandlungen (§ 7 Abs 1 Z 1 und 2 UmgrStG) Auslandsvermögen und
- bei ausländischen vergleichbaren Umwandlungen (§ 7 Abs 1 Z 3 UmgrStG) Inlandsvermögen vorliegt
- und die Umwandlung im Ausland zur tatsächlichen Gewinnverwirklichung führt
- und mit dem ausländischen Staat ein DBA mit Anrechnungsmethode oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.
- Handelt es sich um eine inländische Umwandlung (§ 7 Abs 1 Z 1 und 2 UmgrStG), bei der auch ausländisches Vermögen übertragen wird, ist lediglich das entsprechende ausländische Vermögen – und nicht das gesamte Betriebsvermögen – aufzuwerten. Voraussetzung ist, dass die Übertragung des ausländischen Vermögens der österreichischen Steuerpflicht unterliegt. Aufzuwerten ist das gesamte ausländische Vermögen.
- Geht aufgrund einer Auslandsumwandlung (§ 7 Abs 1 Z 3 UmgrStG) inländisches Vermögen über, kommt es bei Geltendmachung der Aufwertungsoption zur Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes bzw unter Umständen eines Veräußerungsüberschusses (§§ 30 und 31 EStG 1988) im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht. Damit eine solche Besteuerung überhaupt möglich ist, müssen Einkünfte gem § 98 EStG 1988 vorliegen und es darf das österreichische Besteuerungsrecht durch ein DBA nicht eingeschränkt sein.
- Steuerrechtliche Konsequenzen der Gesamtrechtsnachfolge beim Rechtsnachfolger:
- Wechsel der Gewinnermittlungsart
- Bei der umgewandelten Gesellschaft entstandene und noch nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuern gehen nach § 9 Abs 8 UmgrStG auf den oder die Rechtsnachfolger über.
- Ausschüttungsfiktion: Thesaurierte Gewinne der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft sind bis zur Umwandlung zwar bereits der Körperschaftsbesteuerung (erste Hälfte der Gesamtbesteuerung) unterzogen worden, nicht jedoch der Ausschüttungsbesteuerung beim Gesellschafter (zweite Hälfte der Gesamtbesteuerung). Mit der Umwandlung werden diese Gewinnbestandteile in die Gesellschaftersphäre überführt. Zur Sicherstellung der Einfachbesteuerung der von personenbezogenen Körperschaften erzielten Gewinne sieht § 9 Abs 6 UmgrStG eine Ausschüttungsfiktion vor, nach der die im Eigenkapital der Gesellschaft gespeicherten und auch nach dem Umwandlungsstichtag nicht offen ausgeschütteten Gewinnbestandteile der umzuwandelnden Körperschaft mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als ausgeschüttet gelten. Dieser Tag gilt auch als Tag des Zufließens iSd § 95 Abs 4 Z 1 EStG 1988.
- Unter Umständen sind auch Buchverluste aus vorangegangenen Umgründungen nachzuerfassen und führen zu einer Ausschüttungsfiktion.
- Steuerliche Abzugsverbote für Aufwendungen oder Ausgaben sind auch vom Rechtsnachfolger zu beachten. Ist der Rechtsnachfolger eine Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG 1988, gelten die in Rz 129 getroffenen Aussagen. Ist der Rechtsnachfolger eine natürliche Person, ist das Abzugsverbot gem § 20 Abs 2 EStG 1988 maßgebend (siehe EStR 2000 Rz 4867).
- Übergang der Arbeitgebereigenschaft
- Übergang der umsatzsteuerrechtlichen Unternehmereigenschaft
- Sonderproblematik: vorangegangene Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
- Der Erwerb von Anteilen aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach dem Kapitalberichtigungsgesetz BGBl Nr 171/1967 ist nach § 3 Abs 1 Z 29 EStG 1988 steuerfrei, allerdings mit einer zehnjährigen Steuerhängigkeit nach § 32 Z 3 EStG 1988 behaftet (siehe EStR 2000 Rz 6907 ff). Kommt es innerhalb der Zehnjahresfrist zu einer Rückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung, gehört die Rückzahlung beim Gesellschafter zu den Einkünften iSd § 2 Abs 3 EStG 1988 (Kapitaleinkünfte bzw betriebliche Einkünfte). Dem Prinzip des Herstellens der Einfachbesteuerung durch die Ausschüttungsfiktion entsprechend sieht § 9 Abs 7 UmgrStG vor, dass die nach § 32 Z 3 EStG 1988 noch steuerhängigen Beträge aus einer Kapitalberichtigung am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als rückgezahlt gelten (Kapitalherabsetzungsfiktion). Dieser Tag gilt auch als Tag des Zufließens iSd § 95 Abs 4 Z 1 EStG 1988.