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Steuerrechtliche Konsequenzen der Umwandlung
- Gewinnausschüttungsfiktion § 9 Abs 6 UmgrStG
- Thesaurierte Gewinne der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft sind bis zur Umwandlung zwar bereits der Körperschaftsbesteuerung unterzogen worden, nicht jedoch der Ausschüttungsbesteuerung beim Gesellschafter. Mit der Umwandlung werden diese Gewinnbestandteile in die Gesellschaftersphäre überführt. Zur Sicherstellung der Einfachbesteuerung der von personenbezogenen Körperschaften erzielten Gewinne sieht § 9 Abs 6 UmgrStG eine Ausschüttungsfiktion vor, nach der das Gewinnkapital der übertragenden Gesellschaft mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als offen ausgeschüttet gilt. Dieser Tag gilt auch als Tag des Zufließens iSd § 95 Abs 3 Z 1 EStG 1988.
- Maßgebliche Basis für die Berechnung der Ausschüttungsfiktion ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem sich aus der der Umwandlung zugrundeliegenden Bilanz (Jahresabschluss oder Schlussbilanz) ergebenden Reinvermögen (vermindert um Gewinnausschüttungen iSd § 8 Abs 4) und dem eingezahlten und eingeforderten Nennkapital (vermindert um darin enthaltene Gewinnteile iSd § 4 Abs 12 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988) und Einlagen iSd § 4 Abs 12 des Einkommensteuergesetzes 1988.
- Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion § 9 Abs 5 UmgrStG
- Am Umwandlungsstichtag bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten eines Anteilsinhabers der übertragenden Körperschaft aus Leistungsbeziehungen, die nicht unter § 9 Abs 2 UmgrStG fallen, gelten spätestens mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch im Rahmen der betreffenden Einkunftsart nach § 19 EStG 1988 als vereinnahmt oder verausgabt.
- Entstehung von Sonderbetriebsvermögen
- Häufig entsteht aus der Umwandlung in eine Personengesellschaft Sonderbetriebsvermögen, weil zB bislang im Privatvermögen stehende Wirtschaftsgüter der GmbH zur Verfügung gestellt worden sind oder Bankverbindlichkeiten bestehen, weil die Anschaffung der GmbH-Anteile fremdfinanziert worden ist. Solche Wirtschaftsgüter gelten mit dem Umwandlungsstichtag als Einlagen in das Sonderbetriebsvermögen und sind nach § 6 Z 5 EStG zu bewerten.
- Umsatzsteuer
- Umwandlungen iSd Art II UmgrStG gelten nicht als steuerbare Umsätze iSd UStG 1994.
- Die Rechtsnachfolger treten für den Bereich der Umsatzsteuer unmittelbar in die Rechtsstellung der umgewandelten Kapitalgesellschaft ein. Umsatzsteuerrechtlicher Rechtsnachfolger ist, im Gegensatz zum Ertragsteuerrecht, immer der zivilrechtliche Nachfolgerechtsträger.
- Der Übergang der Unternehmereigenschaft erfolgt an sich mit dem Erlöschen der übertragenden Kapitalgesellschaft am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch.
- Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann allerdings mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird (UStR 2002 Rz 319).
- Verlustabzug
- Umwandlungen bedeuten das Ende der übertragenden Kapitalgesellschaft und die Vermögensübernahme durch eine errichtete Personengesellschaft als Gesamtrechtsnachfolger. Damit verbunden ist in aller Regel die Buchwertübernahme und damit die in § 10 UmgrStG verankerte Übernahme vortragsfähiger Verluste.
- Es muss geprüft werden, ob das Verlustobjekt zum Umwandlungsstichtag tatsächlich noch vorhanden und mit jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste auch vergleichbar ist.
- Soweit Verluste dem Betrieb zuordenbar sind, ist ein Verlustübergang auf Rechtsnachfolger grundsätzlich möglich.
- Das verlustverursachende Vermögen muss am Umwandlungsstichtag tatsächlich noch vorhanden sein. So kann bspw bei Veräußerung, Stilllegung oder Untergang des (Teil-)Betriebes bzw der sonstigen Vermögensteile vor dem Umwandlungsstichtag der Verlust nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen.
- Hat der Rechtsnachfolger von einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an der übertragenden Körperschaft eine Teilwertabschreibung geltend gemacht, ist nach § 10 Z 1 lit a UmgrStG entsprechend dem Reglement des § 4 Z 1 lit d UmgrStG eine Kürzung der vortragsfähigen Verluste der übertragenden Gesellschaft vorzunehmen.
- Übertragbare vortragsfähige Verluste sind nach den Rechtsnachfolgern dem Grunde nach in jenem prozentuellen Ausmaß zuzurechnen, das der Höhe ihrer Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch entspricht. Die Anteile ausgeschiedener Minderheitsgesellschafter werden hierbei den Rechtsnachfolgern anteilig zugerechnet.
- Für die übernehmende Personengesellschaft
- Die übernehmende Personengesellschaft tritt im Rahmen der Buchwertübertragung in die bilanzsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten des Übertragenden ein.
- Fortführung der Buchwerte aus der Schlussbilanz,
- Abschreibungsgrundsätze sind beizubehalten.
- Wegfall der Befreiung von der Kapitalertragsteuer (§ 94 Z 2 und Z 5 EStG)
- Überträgt eine Kapitalgesellschaft im Rahmen eines Zusammenschlusses Vermögen auf eine Personengesellschaft, ist zu berücksichtigen, dass die KESt-Befreiungsbestimmung für offene Ausschüttungen bei einer Beteiligung von mindestens 10 % nicht mehr greift, sondern rückwirkend mit dem dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag wegfällt.
- Auch für Zinserträge aus Geldeinlagen und Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren kommt es zu Änderungen, da die Befreiungserklärung für die Kapitalertragsteuer nicht mehr möglich und damit zu widerrufen ist.
- Mindestkörperschaftsteuer
- Mindestkörperschaftsteuern der übertragenden Kapitalgesellschaft iSd § 24 Abs 4 KStG 1988, die bis zum Umwandlungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, werden ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr den Rechtsnachfolgern zugerechnet, somit ab jenem Wirtschaftsjahr, das nach dem Umwandlungsstichtag beginnt.
- Grunderwerbsteuer
- Wurde durch eine Umwandlung Erwerbsvorgänge iSd § 1 Abs 1 oder 2 GrEStG 1987 verwirklicht, war bis 31.12.2015 die Grunderwerbsteuer grundsätzlich vom Zweifachen des Einheitswertes zu berechnen, unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorlag oder nicht.
- Ergab sich die Grunderwerbssteuerpflicht hingegen aus einer Anteilsvereinigung, war diese dagegen vom dreifachen Einheitswert zu bemessen.
- Ab dem 01.01.2016 (StRefG 2015/2016) wird als Grundlage zur Bemessung der GrESt sowohl für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs 1 GrEStG als auch für Anteilsvereinigungen nach § 1 Abs 2a und 3 GrEStG der Grundstückswert herangezogen. Der einheitliche Steuersatz beträgt 0,5 %.
- Der Grunderwerbsteuer unterliegen jene Grundstücke, die sich im Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäftes über die Umwandlung im (bücherlichen oder außerbücherlichen) Eigentum der übertragenden Kapitalgesellschaft befinden.
- Internationale Schachtelbeteiligung
- Durch eine Umwandlung kann eine internationale Schachtelbeteiligung entstehen oder sich erweitern. Es kann aber auch zum Untergang einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung kommen.
- Arbeitsverhältnisse und Lohnsteuer
- Die übertragende Kapitalgesellschaft bleibt bis zu ihrem Erlöschen Arbeitgeber aller bei ihr beschäftigten Dienstnehmer. Mit Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch gehen die Dienstverhältnisse auf die Personengesellschaft über. Bis zu diesem Zeitpunkt ist die übertragende Gesellschaft zur Abfuhr der Lohnsteuer verpflichtet.
- Aus Vereinfachungsgründen ist es zulässig, in Abstimmung mit dem Finanzamt den Übergang der Dienstverhältnisse mit dem Monatswechsel nach der Firmenbuchanmeldung vorzunehmen (UmgrStR 2002 Rz 596).
- Dienstverhältnisse von Gesellschafter-Geschäftsführern bleiben bis zum Erlöschen der übertragenden Körperschaft bestehen. Nach erfolgter Umwandlung werden diese Rechtsverhältnisse nicht mehr ertragsteuerlich anerkannt.