1.1 Wirtschaftliches Eigentum

Allgemeines

Eingangs muss festgestellt werden, dass die Klärung der Frage des wirtschaftlichen Eigentums keine Frage der Bewertung ist. Es handelt sich dabei um die Frage nach dem Ansatz. Dies bedeutet, dass bereits der Ansatz zu unterbleiben hat, sobald nicht zumindest wirtschaftliches Eigentum gegeben ist. Die Frage nach der Bewertung stellt sich folglich in einem derartigen Fall gar nicht mehr.

Ein Ansatz von Vermögenswerten hat dann zu erfolgen, wenn die Gebietskörperschaft zumindest wirtschaftliches Eigentum an einem Vermögenswert erworben hat. Wirtschaftliches Eigentum liegt laut § 19 Abs 2 VRV 2015 dann vor, wenn nicht zivilrechtliches Eigentum erworben wurde, die Gebietskörperschaft jedoch wie ein Eigentümer über die Sache herrscht, indem sie diese insbesondere

• besitzt,
• gebraucht,
• Verfügungsmacht über sie innehat und
• das Risiko ihres Verlustes oder ihrer Zerstörung trägt.

Es ist unklar, ob die genannten Kriterien kumulativ zu erfüllen sind („und“) oder ob es sich bloß um eine demonstrative Aufzählung („insbesondere“) handelt. Eine kumulative Erfüllung würde insbesondere durch die Anforderung, dass die Vermögenswerte auch ge- bzw benutzt (im Sinne von gebraucht) werden müssen, Zweifelsfragen aufwerfen, wenn die sonstigen Voraussetzungen zwar erfüllt werden, aber keine tatsächliche Nutzung erfolgt, etwa bei Kulturgütern oder (aktuell) brachliegenden Grundstücken. Aus diesem Grund wird es sich um eine bloß demonstrative Aufzählung handeln. Es ist jeweils aufgrund der Besonderheiten des Einzelfalls zu entscheiden, ob wirtschaftliches Eigentum vorliegt oder nicht.

In Österreich hat sich insbesondere aus steuerlichen Überlegungen heraus eine Judikatur zur Frage der Zurechnung von Vermögen entwickelt. Oftmals sollte durch Übertragung der Substanz unter Zurückbehaltung der wesentlichen Chancen und Risken versucht werden, auch die Steuerlast übergehen zu lassen. Der VwGH hat in diesem Zusammenhang zum Vorliegen von wirtschaftlichem Eigentum etwa wie folgt erkannt:

• Wirtschaftlicher Eigentümer ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Belastung, Veräußerung), auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss von der Einwirkung auf die Sachen, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer, auf Dauer, dh auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann (VwGH 18.12.1997, 96/15/0151; 25.1.2017, Ra 2014/13/0029).
• Aus der Kameradschaftskasse der Freiwilligen Feuerwehr wird ein Löschgerät angeschafft. Ist dieses Gerät in der Eröffnungsbilanz zu erfassen? Bei Anschaffungen aus der Kameradschaftskasse erwirbt die FFW als eigenständige Körperschaft öffentlichen Rechts selbst das zivilrechtliche Eigentum am Gegenstand; naturgemäß liegen auch Verfügung und Gebrauch bei der FFW. Dass die Gemeinde die Mittel für die laufende Instandhaltung zur Verfügung stellt, reicht nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum für die Gemeinde zu begründen. Das Gerät ist nicht in der Eröffnungsbilanz zu erfassen.
• Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist insbesondere auch von Bedeutung, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt (vgl VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123; 25.6.2014, 2010/13/0105; 25.1.2017, Ra 2014/13/0029).
• Erteilt der zivilrechtliche Anteilsinhaber einer GmbH einem anderen eine Vollmacht, der zufolge der „Vollmachtnehmer“ unbeschränkt, unbefristet und unwiderruflich ermächtigt wird, alle Gesellschaftsrechte (Ausübung des Stimmrechts, Empfang ausgeschütteter Gewinne) wahrzunehmen und auch über die Gesellschaftsanteile – etwa durch Abtretung an dritte Personen – zu verfügen, ist nicht der zivilrechtliche Anteilsinhaber als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, sondern der „Bevollmächtigte“ (VwGH 08.07.2009, GZ 2006/15/0264).
• Gebäude auf fremdem Grund und Boden (VwGH 13.9.1973, 0495/72) und Mieter-(Pächter-) investitionen (VwGH 4.2.1976, 1338/75; VwGH 17.5.1977, 1934/76; VwGH 19.3.2002, 99/14/0286) werden den Nutzungsberechtigten zugerechnet, es sei denn, das Gebäude bzw die Investition gehen aufgrund der tatsächlichen und rechtlichen Gestaltung in das wirtschaftliche Eigentum des Liegenschaftseigentümers über (VwGH 25.2.1970, 1794/68).
• Ein Miet- oder Pachtverhältnis begründet im Allgemeinen selbst dann nicht wirtschaftliches Eigentum des Mieters (Pächters), wenn dieser die Gefahr der Verschlechterung und Ersatzbeschaffung trägt (VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039; VwGH 9.10.2013, 2011/08/0125; VwGH 25.9.1984, 81/14/0167).
• Wirtschaftlicher Eigentümer abnutzbarer Gegenstände ist grundsätzlich derjenige, der auf Dauer – das ist auf die Zeit der möglichen Nutzung – die tatsächliche Herrschaftsmacht auszuüben in der Lage und imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055).
• Wer über Bankkonten und Wertpapierdepots eigentümerähnlich verfügt, dem sind diese auch zuzurechnen (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155).
• Mit der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes wird der Erwerber zumindest wirtschaftlicher Eigentümer mit der Folge, dass das Wirtschaftsgut ihm und nicht dem Veräußerer zuzurechnen ist. Der Erwerber einer Liegenschaft (zB einer Eigentumswohnung) wird noch vor der Eintragung im Grundbuch mit der tatsächlichen Übergabe wirtschaftlicher Eigentümer der Liegenschaft. Die dingliche Berechtigung muss somit nur noch durch ein einseitiges Gestaltungsrecht erzwingbar sein (VwGH 9.6.1986, 84/15/0229).
• Für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei Verträgen mit Elementen einer Anschaffung und einer bloßen Nutzungsüberlassung ist entscheidend, ob die Merkmale eines Anschaffungs-(Veräußerungs-)geschäftes oder einer bloßen Nutzungsüberlassung überwiegen (VwGH 16.11.1954, 1512/52, betreffend Leibrentenvertrag im rechtlichen Kleide eines Pachtvertrages; VwGH 20.10.1967, 0269/67, betreffend Verpachtung mit Kaufoption).
• Die Option auf den Erwerb von Geschäftsanteilen allein verschafft nicht wirtschaftliches Eigentum an diesen Anteilen (VwGH 13.09.2018, Ra 2018/15/0055).
• Wirtschaftliches Eigentum kann nicht an einzelnen Gebäudeteilen begründet werden, sondern nur am gesamten Gebäude, da dieses einen einheitlichen Baukörper bildet (VwGH 24.6.1991, 90/15/0112).
• Wirtschaftliches Eigentum in Form von Treuhand ist (beim Treugeber) gegeben, wenn jemand als Treuhänder Rechte übertragen erhält, die er im eigenen Namen, aber aufgrund einer besonderen obligatorischen Bindung zu einer anderen Person (dem Treugeber) nur in einer bestimmten Weise ausüben soll. Auch bei einer (verdeckten) Treuhandschaft ist das wirtschaftliche Eigentum am Treuhandvermögen dem Treugeber zuzurechnen (vgl VwGH Ra 2019/15/0162).

Zu beachten ist, dass das Vorliegen von wirtschaftlichem Eigentum nicht ausschließt, dass bei der jeweils anderen Partei des Vertragsverhältnisses nicht auch ein Ausweis des Vermögenswertes in den Büchern zu erfolgen hat, sofern etwa zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinanderklaffen.

Anwendung auf Leasingverhältnisse

Die Erläuterungen führen aus, dass zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum in der Regel zusammenfallen. Den Erläuterungen ist weiters zu entnehmen, dass nur in Ausnahmefällen, etwa bei Übertragungen unter Eigentumsvorbehalt oder bei bestimmten Leasingverhältnissen, der wirtschaftliche Eigentümer ein anderer als der zivilrechtliche sein wird. Die Erläuterungen treten darüber hinaus für eine einheitliche Anwendung bei der Beurteilung von Leasingverträgen ein und verweisen auf § 24 BAO und auf die §§ 195 und 222 Abs 2 UGB. Die §§ 195 und 222 Abs 2 UGB enthalten die Generalnorm zur Erstellung eines Jahresabschlusses. Spezielle Leasingregeln enthält das UGB nicht. Bisher wurde oftmals auf die in den Einkommensteuerrichtlinien erarbeiteten Kriterien zur Einteilung von Leasingverhältnissen verwiesen, wobei in einer Vielzahl von Jahresabschlüssen eine Aktivierung von Leasinggütern in den Bilanzen der Leasingnehmer unterblieb. Mit dem RÄG 2014 wurde jedoch der Begriff des „wirtschaftlichen Gehalts“ (substance over form) auch in das UGB übernommen (§ 196a UGB). Insofern bestehen nun deckungsgleiche Regeln in der VRV 2015 und dem UGB hinsichtlich der Beurteilung von Sachverhalten nach deren wirtschaftlichem Gehalt. Da allerdings weder die VRV 2015 noch das UGB spezielle Leasingregeln enthalten, wird bei der Beurteilung regelmäßig auf die Einkommensteuerrichtlinien und die in den internationalen Rechnungslegungsvorschriften IAS/IFRS zurückgegriffen. Auf die Besonderheiten der Leasingbilanzierung wird in Register 3 Kapitel 1.2 eingegangen.

Kriterium Besitz

Die Erläuterungen zur VRV 2015 knüpfen das wirtschaftliche Eigentum insbesondere an die vier oben erwähnten Kriterien. Eines davon ist der Besitz, welches entweder nach den allgemeinen sachenrechtlichen Vorschriften oder nach den speziellen, weniger strengen Regelungen des UGB beurteilt werden kann. Es wird an dieser Stelle dafür eingetreten, Besitz wie er im UGB definiert wird, zu verstehen. Dabei wird auf die bloße Innehabung abgestellt, ohne dass Besitzwillen vorliegen muss (vgl dazu etwa § 12 VRV 2015 zu nicht voranschlagswirksamen Einzahlungen, welche zwar nicht veranschlagt werden dürfen, welche allerdings in den Büchern zu erfassen sind, sollten derartige Zahlungen eingegangen sein und kein Besitzwille vorliegt).

Kriterium Gebrauch

Wie bereits ausgeführt, sollte das Kriterium des Gebrauches relativ weit ausgelegt werden. Es kann durchaus Fälle geben, in welchen keine tatsächliche Nutzung erfolgt, dennoch liegt wirtschaftliches Eigentum vor. Dies könnte etwa bei brachliegenden Grundstücken der Fall sein.

Kriterium Verfügungsmacht

Die Verfügungsmacht über einen Vermögenswert hat die Gebietskörperschaft dann, wenn sie entscheiden kann, was damit zu erfolgen hat und insbesondere auch Dritte von der Nutzung ausschließen kann. Auch unter Eigentumsvorbehalt erworbene Vermögenswerte sind in die Vermögensrechnung der Gebietskörperschaft aufzunehmen. Kommt diese ihren Verpflichtungen jedoch nicht nach und besteht eine gesicherte Rechtsposition des (ursprünglichen) Verkäufers auf Rückübertragung der Sache, so scheidet der Vermögenswert aus der Buchführung der Gebietskörperschaft aus. Bei der Beurteilung der Verfügungsmacht ist ebenfalls der wirtschaftliche und nur subsidiär der formalrechtliche Gehalt der Vereinbarung zu beurteilen.

Kriterium Risikotragung

Abschließend wird geregelt, dass wirtschaftliches Eigentum dann vorliegt, wenn die wesentlichen Risiken aus der Sache getragen werden. Im Allgemeinen werden auch die mit der Sache verbundenen Chancen der Gebietskörperschaft zufallen, sollte sie wirtschaftlicher Eigentümer sein.

Kriterium Ausweis beim Leasinggeber

Von einigen Verwaltungen wird im Sinne der Verwaltungsökonomie die Meinung vertreten, dass der Ausweis eines Leasinggegenstandes dann nicht zu erfolgen hat, wenn dieser bereits in den Büchern des Leasinggebers aufgenommen wurde. Hierzu ist Folgendes anzumerken:

• Nach den Bestimmungen des UGB hat der Leasinggeber den Gegenstand mangels besonderer Vorschriften zu erfassen, da er zivilrechtlicher Eigentümer an diesem Gegenstand ist. Nur in bestimmten Fällen kann aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise von einer Aktivierung abgesehen werden.
• Nach den Bestimmungen der IFRS unterscheidet der Leasinggeber jedes Leasingverhältnis in Finanzierungs- oder Mietleasingvereinbarung. [IFRS 16:61] Ein Leasingverhältnis ist als Finanzierungsleasingverhältnis zu klassifizieren, falls die mit dem wirtschaftlichen Eigentum verbundenen Chancen und Risiken am Leasinggegenstand im Wesentlichen übertragen worden sind. Anderenfalls liegt ein Mietleasingverhältnis vor.
• Im Zeitpunkt des Beginns des Leasingverhältnisses erfasst der Leasinggeber eine Leasingforderung mit dem Betrag der Nettoinvestition in das Leasingverhältnis (net investment in the lease). Während der Laufzeit der Leasingvereinbarung vereinnahmt der Leasinggeber Finanzerträge als konstante Verzinsung seiner Nettoinvestition in das Leasingverhältnis.

Zusammenfassend ist daher zu beachten, dass die Betrachtung von Leasinggeber und Leasingnehmer unterschiedlich sein kann und daher auch zu unterschiedlichen Ergebnissen führen kann. Die Entscheidung hat immer die Gebietskörperschaft aufgrund der eigenen Überlegungen zu treffen. Dazu können Angaben des Leasinggebers Hinweise liefern, aber nicht die Frage des Ansatzes alleine bestimmen.

Insbesondere im Bereich des Immobilienleasings sind die vertraglichen Bestimmungen im Detail einzeln zu analysieren und nach den oben beschriebenen Kriterien die Frage des wirtschaftlichen Eigentums zu klären.

Ergebnis für die Bilanzierung

Da die Aufnahme in die Bücher, die so genannte abstrakte Bilanzierungsfähigkeit bzw der Ansatz auf zumindest wirtschaftliches Eigentum abstellt, ist es durchaus denkbar, dass ein Vermögenswert in zwei Abschlüssen auszuweisen ist, was etwa im Rahmen von Leasingverträgen der Fall sein kann. Dabei hat der Leasinggeber eine Forderung und der Leasingnehmer den Vermögenswert, der Gegenstand des Leasingverhältnisses ist, zu bilanzieren (vgl IAS 17 Leasingverhältnisse). Ab dem Veranlagungsjahr 2019 sind die Regelungen des IFRS 16 maßgeblich. Der Anwendungsbereich erstreckt sich grundsätzlich auf alle Leasingverhältnisse, ausgenommen solche zur Erforschung von Ölen, Gasen und Mineralien.

Weichen wirtschaftlicher Eigentümer und zivilrechtlicher Eigentümer voneinander ab, so haben beide einen Vermögenswert in ihren Abschlüssen darzustellen, sofern die Vertragspartei zur Rechnungslegung verpflichtet ist. Während der wirtschaftliche Eigentümer den tatsächlichen Vertragsgegenstand, etwa das Grundstück oder den geleasten Lkw, in seiner Vermögensrechnung auszuweisen hat, hat der zivilrechtliche Eigentümer eine Forderung gegenüber dem wirtschaftlichen Eigentümer auszuweisen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die internationalen Leasingbilanzierungsregeln durch die Einführung des IFRS 16 (anwendbar ab dem Veranlagungsjahr 2019; davor IAS 17 Leasingverhältnisse) Leasing eine grundlegende Änderung erfahren. Dabei aktivieren Leasingnehmer bei Vorliegen bestimmter Kriterien nicht mehr den Vermögenswert selbst, sondern ein Nutzungsrecht an ihm. Der Leasinggeber hingegen bilanziert den tatsächlichen Leasinggegenstand. Die Unterscheidung in operatives Leasing und Finanzierungsleasing fällt weg. Tendenziell werden damit in Zukunft mehr Leasingverhältnisse in nach internationalen Vorschriften erstellten Abschlüssen von Leasingnehmern ausgewiesen werden als bisher. Dies wird auch insbesondere auf unterschiedliche Kennzahlen, wie etwa die Eigenkapitalquote, Auswirkungen haben (gestiegenes Fremdkapital bei unverändertem Eigenkapital).