11.6.3 Beispiel aus Info des BMF vom 04.12.2017, BMF-010206/0094-IV/9/2017, Pkt 1.2

Die B-GmbH wird auf die A-GmbH als übernehmende Körperschaft (A-Neu-GmbH) verschmolzen. Die übernehmende A-GmbH ist über eine Treuhand-GmbH zu 100 % an der ImmoX-GmbH beteiligt. Die übertragende B-GmbH ist zu 100 % an der ImmoY-GmbH beteiligt. Es liegt keine Unternehmensgruppe vor. Nach der Verschmelzung wird das Treuhandverhältnis zwischen der A-Neu-GmbH und der Treuhand-GmbH wie folgt aufgelöst: Mit Zustimmung der A-Neu-GmbH tritt die Treuhand-GmbH 6 % der Anteile an der ImmoX-GmbH an die ImmoY-GmbH in ihr Alleineigentum ab (nicht treuhändig). Die restlichen 94 % an der ImmoX-GmbH werden mit Abtretungsvertrag an die Treugeberin, also an die A-Neu-GmbH, abgetreten und das Treuhandverhältnis somit aufgelöst. Die Auflösung des Treuhandverhältnisses erfolgt gleichzeitig in den Abtretungsverträgen.

Bei der Übertragung der 6 % der Anteile an der ImmoX-GmbH von der Treuhand-GmbH an die ImmoY-GmbH (wobei die ImmoY-GmbH diese nicht treuhändig für die A-Neu-GmbH hält), kommt die spezielle Zurechnungsbestimmung des § 1 Abs 3 GrEStG 1987 zur Anwendung, wonach treuhändig gehaltene Gesellschaftsanteile dem Treugeber zugerechnet werden. Damit werden im Zeitpunkt der Übertragung 100 % der (von der Treuhand-GmbH) treuhändig gehaltenen Anteile an der ImmoX-GmbH der A-Neu-GmbH (Treugeber) zugerechnet. Die Übertragung führt allerdings nicht dazu, dass der Anteilsvereinigungstatbestand erfüllt wird, weil dies nach der Inkrafttretensbestimmung des § 18 Abs 2p GrEStG 1987 voraussetzt, dass durch die Übertragung das Beteiligungsausmaß nicht unter 95 % sinkt. Im vorliegenden Fall sinkt allerdings das Beteiligungsausmaß auf 94 %, weshalb keine Anteilsvereinigung (auf Grund der zitierten Inkrafttretensbestimmung) vorliegt. Bei der Übertragung der „restlichen“ Anteile an der ImmoX-GmbH im Ausmaß von 94 % von der Treuhand-GmbH (Treuhänder) an die A-Neu-GmbH (Treugeber), kommt die Inkrafttretensbestimmung des § 18 Abs 2p GrEStG 1987 zur Anwendung, wonach die Zurechnungsbestimmung des § 1 Abs 3 GrEStG 1987 (für treuhändig gehaltene Anteile) nicht anzuwenden ist. Dieser Erwerb stellt daher wie nach der Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016 einen Erwerb unter „Fremden“ dar. Da allerdings die A-Neu-GmbH lediglich 94 % der Anteile erwirbt, wird der Anteilsvereinigungstatbestand nicht verwirklicht. Anders stellt sich die Lage dar, wenn nach der ersten Übertragung der 6 %-Anteile die ImmoY-GmbH diese lediglich treuhändig für die A-Neu-GmbH hält. Diesfalls würden beim zweiten Übertragungsvorgang diese 6 % (aufgrund der Zurechnungsbestimmung des § 1 Abs 3 GrEStG 1987) der A-Neu-GmbH zugerechnet werden. Damit wäre die A-Neu-GmbH bereits mit 6 % beteiligt und würde weitere 94 % von einem „Dritten“ erwerben (siehe oben), womit der Anteilsvereinigungstatbestand erfüllt wäre.