Nachfolgeunternehmer

Fiktive steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

Der Nachfolgeunternehmer ist im Rahmen einer Buchwertteilung für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln, als ob er Gesamtrechtsnachfolger wäre (§ 30 Abs 1 Z 3 UmgrStG).

Diese fiktive steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge bezieht sich nur auf die Gewinnermittlung und somit nur auf das Ertragsteuerrecht.

Für alle anderen Abgaben sowie das Abgabenverfahren besteht Einzelrechtsnachfolge.

Aufgrund der steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolgefiktion tritt der Nachfolgeunternehmer in sämtliche ertragsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten der realgeteilten Personengesellschaft ein. Das bedeutet insb:

• Personenbezogene Verrechnung von Schwebeverlusten gem § 2 Abs 2a EStG
• Fortführung von Zehntelabsetzungen gem § 4 Abs 7 EStG
• Fortführung der Abfertigungsrückstellung
• Fortführung der Wertpapierdeckung bei Pensionsrückstellungen
• Fortführung der AfA; im Jahr der Vermögensübertragung kann die Jahres-AfA aliquot bei der Gewinnermittlung des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers berücksichtigt werden (EStR 2000 Rz 3132)
• Fortführung der Fünfzehntelregelung bei Jubiläumsgeldrückstellungen
• Personenbezogener Übergang der Schwebeverluste gem § 10 EStG
• Beachtung der Nachversteuerung gem § 11a EStG
• Fortführung einer Übertragungsrücklage gem § 12 EStG
• Fortführung der Altvermögenseigenschaft von Kapitalvermögen und Grundstücken unter Beachtung von § 29 UmgrStG

Die Einkünfte des Nachfolgeunternehmers sind so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Beginn des dem Teilungsstichtag folgenden Tages erfolgt wäre (§ 30 Abs 1 iVm § 14 Abs 2 UmgrStG). Auf Grund dieser Rückwirkungsfiktion sind alle Einkünfte bis zum Ablauf des Teilungsstichtages der teilenden Personengesellschaft zuzurechnen (Feststellung im Sinne des § 188 BAO). Alle Einkünfte, die nach diesem Stichtag erzielt werden, sind auch dann den Nachfolgeunternehmern zuzurechnen, wenn der Teilungsvertrag erst zu einem späteren Zeitpunkt abgeschlossen wird.

Hat der Nachfolgeunternehmer aufgrund der Übernahme der Teilungsmasse seinen Gewinn gem § 5 Abs 1 EStG zu ermitteln, kann er das Wirtschaftsjahr frei wählen. Wird die Teilungsmasse in ein bestehendes Unternehmen des Rechtsnachfolgers übernommen, ändert sich das Wirtschaftsjahr des übernehmenden Unternehmens nicht.

Wird ein fiktiver Teilbetrieb übernommen, stellt dieser für den Nachfolgeunternehmer einen Betrieb iSd § 2 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG dar.

Bewertung des übernommenen Vermögens

Unternehmensrechtlich besteht ein Wahlrecht, das zu übertragende Vermögen mit dem Buchwert oder mit dem beizulegenden Wahlrecht anzusetzen (§ 202 Abs 2 UGB).

Steuerrechtlich hat der Nachfolgeunternehmer das übertragene Vermögen mit jenen Werten anzusetzen, die sich bei der geteilten Personengesellschaft bei Anwendung des § 16 unter Beachtung des § 29 UmgrStG ergeben haben (§ 30 Abs 1 Z 1 UmgrStG). Dh die Nachfolgunternehmer haben in ihren Eröffnungsbilanzen die Buchwerte der Teilungsbilanzen fortzuführen. Dies sind:

• Bei Buchwertteilung die Buchwerte des Jahres- bzw Zwischenabschlusses
• Im Falle der Aufwertung von Grund und Boden iSd § 29 Abs 1 Z 2a UmgrStG die gem § 6 Z 14 EStG maßgebenden Werte
• Im Falle der Aufwertung von Auslandsvermögen iSd § 16 Abs 3 UmgrStG die sich aus der Darstellung des Teilwertes ergebenden Buchwerte
• Bei Zwangsaufwertung die Teilwerte, die durch ihren Ansatz in der Teilungsbilanz zu Buchwerten wurden

Eine Import-Realteilung liegt vor, wenn bei der Realteilung einer ausländischen Personengesellschaft Vermögen auf einen im Inland ansässigen Nachfolgeunternehmer gegen Verzicht auf Gesellschafterrechte übergeht. Soweit das übertragene Vermögen im Ausland verbleibt, kommt es bei Beachtung des § 29 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 30 Abs 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum höheren Teilwert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Der höhere Teilwert wird auch für wieder übernommenes Vermögen angesetzt, für das aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde.

Die Neubewertung zum höheren Teilwert nach § 30 Abs 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG hat nicht zu erfolgen, wenn Vermögen übernommen wird, für das die Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ursprünglich nicht festgesetzt worden ist. In diesem Fall sind gem § 30 Abs 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG die Anschaffungskosten bzw die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend, bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandene stille Reserven auszuscheiden. Bei nach dem 31.12.2015 erfolgenden Re-Importen kann höchstens der gemeine Wert angesetzt werden, sollte dieser zum Teilungsstichtag niedriger sein.

Rechts- und Geschäftsbeziehungen zur übertragenden Mitunternehmerschaft

Buchgewinne und Buchverluste, die dadurch entstehen, dass aufgrund der Realteilung Gläubiger- und Schuldnerstellung zusammenfallen (Confusio), sind in dem dem Teilungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu erfassen. Auf Leistungsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und den nach der Abteilung im verminderten Ausmaß verbliebenen Mitunternehmern ist weiterhin die Zurechnungsvorschrift gem § 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3 und § 23 Z 2 EStG anzuwenden (EStR 2000 Rz 5860 ff), sofern nicht fremdübliche Leistungsbeziehungen des (abgeteilten) Betriebes der Rechtsnachfolger zur Mitunternehmerschaft vorliegen.