Vortragsfähige Verluste der übertragenden Kapitalgesellschaft

Für das Problem des Übergangs von Verlusten der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft auf Rechtsnachfolger verweist § 10 Z 1 lit a UmgrStG auf die Anwendbarkeit der entsprechenden Regelungen für Verschmelzungen in § 4 Z 1 lit a, c und d UmgrStG. Es muss daher geprüft werden, ob das Verlustobjekt zum Umwandlungsstichtag tatsächlich noch vorhanden und mit jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste auch vergleichbar ist. Zudem ist bei der einer Upstream-Verschmelzung vergleichbaren verschmelzenden Umwandlung auf die rechtsnachfolgende Mutter-Kapitalgesellschaft das Verbot der Doppelverlustverwertung zu beachten.

Objektbezogener Verlustvortragsübergang

Bei errichtenden Umwandlungen und dem Grunde nach auch bei verschmelzenden Umwandlungen ist das Vorhandensein eines Betriebes Anwendungsvoraussetzung für eine steuerneutrale Umwandlung iSd Art II UmgrStG. Soweit Verluste diesem Betrieb zuordenbar sind, ist ein Verlustübergang auf Rechtsnachfolger grundsätzlich möglich. Der umwandlungsbedingte Beitritt einer GmbH als Komplementär der errichteten Personengesellschaft kann für diese mangels einer vorher bestehenden Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft zu keinem Verlustvortragsübergang führen.

Ist bei einer errichtenden Umwandlung die übertragende Kapitalgesellschaft nur vermögensverwaltend tätig geworden, kann die Umwandlung mangels Vorliegens eines Betriebes nicht unter Art II UmgrStG fallen und daher den Rechtsnachfolgern keinen Verlustvortrag vermitteln.

Da verschmelzende Umwandlungen auf inländische Kapitalgesellschaften sowie auf EU-Kapitalgesellschaften nicht mehr zulässig sind, gilt die Ausnahme vom Betriebserfordernis nach § 7 Abs 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG nur mehr für sonstige unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften, vor allem für rechnungslegungspflichtige Genossenschaften und rechnungslegungspflichtige Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts. Auf diese Rechtsnachfolger kann daher Vermögen auch ohne Betrieb in Anwendung des Art II UmgrStG steuerneutral übertragen werden. Noch nicht verrechnete Verluste sind den am Umwandlungsstichtag vorhandenen sonstigen Vermögensteilen zuzuordnen.

Beispiel: Eine GmbH soll auf ihre Hauptgesellschafterin, eine rechnungslegungspflichtige

Genossenschaft, verschmelzend umgewandelt werden. Im Vermögen der GmbH befinden sich zum Umwandlungsstichtag ausschließlich Beteiligungen und Liegenschaften. Die GmbH hat vortragsfähige Verluste in Höhe von 100, wovon 20 aus der Veräußerung der Beteiligung an der X-AG stammen und der Rest dem übertragenen Vermögen zugerechnet werden kann. Auf die Genossenschaft gehen nur Verluste in Höhe von 80 über, der Restverlust von 20 geht umwandlungsbedingt unter.

Vorhandensein eines Vermögens

Das verlustverursachende Vermögen muss am Umwandlungsstichtag tatsächlich noch vorhanden sein. So kann beispielsweise bei Veräußerung, Stilllegung oder Untergang des (Teil-)Betriebes bzw der sonstigen Vermögensteile vor dem Umwandlungsstichtag der Verlust nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen. Das Schicksal des Verlustobjektes nach dem Umwandlungsstichtag ist hinsichtlich der Verlustübergangsbestimmung des § 10 Z 1 lit a iVm § 4 Z 1 lit a UmgrStG nicht mehr von Bedeutung, ggf aber für die Anwendung des Mantelkauftatbestandes nach § 10 Z 2 iVm § 4 Z 2 UmgrStG relevant.

Hinsichtlich der Vergleichbarkeit des noch vorhandenen verlustverursachenden Vermögens sind die Ausführungen zur Verschmelzung maßgeblich.

Kürzung zur Beseitigung einer Doppelverlustverwertung

Hat der Rechtsnachfolger von einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an der übertragenden Körperschaft eine Teilwertabschreibung geltend gemacht, ist nach § 10 Z 1 lit a iVm § 4 Z 1 lit d UmgrStG eine Kürzung der vortragsfähigen Verluste der übertragenden Gesellschaft vorzunehmen. Dies gilt nicht nur für Körperschaften als Rechtsnachfolger, sondern für jeden (steuerrechtlichen) Rechtsnachfolger bei einer verschmelzenden oder errichtenden Umwandlung, da sämtliche steuerrechtliche Rechtsverhältnisse im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ihn übergehen.