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Herbert F. Maier - Erich Wolf - Georg Binder - Albert Scherzer | Praxiswissen | Fachbeitrag

1.11.1 Umgründungsmehrwert und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) stehen in engem Zusammenhang mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung (vgl ua Bertl, R/Deutsch, E/Hirschler, K, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch, Wien 1997, 205 ff). Sie stellen ein teilweise kodifiziertes, teilweise durch Handelsbrauch überliefertes Regelwerk für die Rechnungslegung des Unternehmens dar. Die GoB verfolgen im Grunde den Zweck des durch die Generalnorm in § 222 Abs 2 UGB dargestellten Prinzips der Darstellung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Die Kodifizierung dieser Generalnorm trägt dem „true and fair view principle“ der 4. Bilanzrichtlinie der Europäischen Gemeinschaften (Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, ABl L 222, 11) Rechnung. Der Generalnorm wurde im Rahmen der österreichischen Rechnungslegung – anders als von der Bilanzrichtlinie vorgesehen – nicht der Stellenwert eines overriding eingeräumt, was bedeutet, es darf trotz möglicher Verletzung der Generalnorm von den Einzelvorschriften nicht abgewichen werden (vgl Egger, A/Samer, H, Der Jahresabschluss nach Handelsgesetzbuch⁵, Band I, Wien 1996, 157; Schwarzinger, P, Der Entwurf des GesRÄG 1995 im Vergleich zur 4. Richtlinie der Europäischen Gemeinschaften, in: RWZ 1996, 2). Von der Literatur (vgl Aman, G, Bilanzielle Maßnahmen zur Wahrung des „true and fair view“ und des „going concern-Prinzips“ bei Einbringungen, in: ÖStZ 1992, 110 ff; Aman, G, Einige Gedanken zum Gesellschaftsrecht 1993, in: RdW 1993, 143; Aman, G, Generalnorm, § 202 HGB und Rücklagen – eine kurze Replik, in: ÖStZ 1994, 325; Aman, G, Das Bewertungswahlrecht gem § 202 HGB - eine kritische Würdigung, in: FS KPMG, Wien 1996, 12; Hügel, H, Die Bewertung von Sacheinlagen im Handels- und Steuerrecht, in: GesRz 1992, 258 ff. und GesRz 1993, 29 ff; Hügel, H, Verschmelzung und Einbringung, Wien 1993, 429 f; Hügel, H, Umgründungsbilanzen, Wien 1997, 12 mwN auf die dt Literatur; Zöchling, H, Einbringungen gem Art III UmgrStG, in: ÖStZ 1994, 126) wird die Auffassung vertreten, dass die Regelung über die bilanzielle Behandlung des Umgründungsmehrwertes dem true and fair view eher entgegentritt, als diesem zu entsprechen. Diese Kritik ist vor allem auf die Prinzipien der Bilanzklarheit, der Bilanzwahrheit sowie der Bilanzrichtigkeit zu beziehen. Von Klarheit der Darstellung kann aufgrund der Zusammenfassung der stillen Reserven (und Lasten) und in Folge Ansetzung eines Durchschnittabschreibungssatzes nicht gesprochen werden, da unter Bilanzklarheit eine übersichtliche Gestaltung des Jahresabschlusses durch Bezeichnungs- und Gliederungsrichtigkeit verstanden wird. Der Grundsatz der Bilanzwahrheit ist erfüllt, wenn die Bilanzierung der Richtigkeit und Willkürfreiheit entspricht. Da die Existenz eines Umgründungsmehrwertes an sich sowie seine betragliche Höhe von der Gegenleistung und somit von der Bewertung des Vermögens abhängt, entzieht sich die Beurteilung oftmals objektiven Kriterien.