Sanierungsgewinne

Allgemeines

Sanierungsgewinne sind Gewinne, die infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlassens von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind. Diese Gewinne sind steuerlich begünstigt, da sie andernfalls die Sanierung gefährden könnten. Der Sanierungsgewinn entsteht erst, wenn die Verbindlichkeiten endgültig weggefallen sind, dh mit Zahlung der letzten vereinbarten Rate.

Die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer wird im gleichen Prozentsatz erlassen, der auch für den Forderungsverzicht angewendet wird.

Position im Einheitskontenplan

Kontenklasse 4

Kontonummer: 4870 Schuldnachlässe

Position in der Bilanz bzw Punkt in der Guv

Gewinn- und Verlustrechnung, Punkt 4c: Sonstige betriebliche Erträge (übrige)

Buchungssätze

Sanierungsgewinne

Sanierungsgewinn ist der Gewinn aus dem Wegfall betrieblicher Verbindlichkeiten zu Sanierungszwecken. Der Sanierungsgewinn entsteht mit dem Schuldwegfall. Erfolgt dieser etwa bei sukzessiver Erfüllung der Ausgleichsquote über mehrere Perioden verteilt, entsteht auch der Sanierungsgewinn entsprechend anteilig (vgl Kanduth-Kristen/Treer in Insolvenz und Steuern, SWK-Spezial Juni/2009).

Die Insolvenzordnung sieht Zwischenverteilungen und die Schlussverteilung vor.

Entsprechend § 128 IO sind Zwischenverteilungen an Konkursgläubiger dann vorzunehmen, wenn hinreichendes Massevermögen vorhanden ist. Auch Zwischenverteilungen lösen einen Sanierungsgewinn aus (vgl BFG 16.01.2019, RV/5101743/2017).

Sobald die Masse vollständig verwertet wurde und über sämtliche bestrittene Forderungen endgültig entschieden ist, ist nach Feststellung der Entlohnung des Masseverwalters und Genehmigung der Schlussrechnung die Schlussverteilung vorzunehmen (§ 136 IO). Ist bereits davor genügend Verwertungserlös erzielt worden, hat eine Zwischenverteilung stattzufinden. Vor der Entscheidung über die Verteilung ist eine Verteilungstagsatzung über einen vom Masseverwalter vorgelegten Verteilungsentwurf abzuhalten (vgl BFG 16.01.2019, RV/5101743/2017).

Ein außergerichtlicher Schulderlass eines Darlehensgläubigers stellt jedoch keinen begünstigten Sanierungsgewinn dar. Von § 23a KStG sind nur Vermögensvermehrungen, die im Zuge eines gerichtlichen Ausgleichs oder Zwangsausgleichs entstanden sind, erfasst. Vermögensvermehrungen außerhalb der normierten Insolvenzverfahren werden von § 23a KStG nicht erfasst Die derzeit gültige Regelung ist eine Tarifvorschrift, die eine begünstigte Besteuerung in Form der teilweisen Nichtfestsetzung der Steuer auf Sanierungsgewinne vorsieht, und zwar in Höhe der Zwangsausgleichs- bzw Ausgleichsquote. Damit wird der Staat hinsichtlich der Erfüllung seiner Abgabenforderung im Rahmen eines gerichtlichen Insolvenzverfahrens wie andere Gläubiger gestellt, da die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer im gleichen Ausmaß erlassen wird, in dem auch die (übrigen) Gläubiger auf ihre Forderungen verzichten (vgl BFG RV/2100634/2022).

Ein außergerichtlicher Erlass einer betrieblichen Bankschuld begründet zwar grundsätzlich einen steuerpflichtigen Ertrag, führt aber nicht ohne Weiteres zu einem begünstigten Sanierungsgewinn; hierfür bedarf es insbesondere einer nachgewiesenen Sanierungsabsicht und einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme der Gläubiger (vgl BFG RV/7100673/2012).

Steuerbefreite betriebliche Gewinne aus dem Schulderlass

Aus dem Schulderlass resultierende steuerbefreite betriebliche Gewinne sind solche, die entstanden sind durch

1. Erfüllung eines Sanierungsplans gem §§ 140 bis 156 der Insolvenzordnung (IO),
2. Erfüllung eines Zahlungsplans (§§ 193 bis 198 IO) oder
3. Erteilung einer Restschuldbefreiung nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens (§§ 199 bis 216 IO).

Steuerlich begünstigt sind ab dem Kalenderjahr 2021 auch Gewinne aus einem Schulderlass, die durch Gläubigerverzicht im Rahmen eines geordneten und strukturierten Sanierungsprozesses erzielt werden, wenn es sich beim Sanierungsprozess um eine vergleichbare außergerichtliche Sanierung handelt (vgl § 36 Abs 2 Z 1 EStG). Damit sollen auch Sanierungen im Rahmen eines Restrukturierungsverfahrens gem § 1 ReO von dieser Regelung mitumfasst sein. Von der Vergleichbarkeit wird dann auszugehen sein, wenn Gläubiger, die zumindest 50 % des Gesamtobligos vertreten, an der außergerichtlichen Sanierung teilnehmen.

Bei Kapitalgesellschaften besteht die Steuerbegünstigung nur, wenn das Unternehmen fortgeführt wird. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist dies nicht erforderlich.

Bei der Erfüllung des Sanierungsplanes oder eines Zahlungsplanes entsteht der Gewinn mit Erfüllung der Sanierungsquote bzw nach Maßgabe der Ratenzahlungen. Die Schuld ist erst auszubuchen, wenn die Sanierungsquote vollständig beglichen wurde. Der Zahlungsplan ist eine Sonderform des Sanierungsplanes ohne zahlenmäßig fixierte Mindestquote.

Beim Abschöpfungsverfahren mit Restschuldbefreiung entsteht der Gewinn mit Erteilung der Restschuldbefreiung. Das Verfahren kann vom Schuldner eingeleitet werden, wenn ein Zahlungsplan gescheitert ist. Werden dadurch in einem Zeitraum von sieben Jahren mindestens 10 % der Konkursforderungen abgedeckt, besteht für den Schuldner Anspruch auf Erteilung der Restschuldbefreiung.

Der Erlass von Warenschulden oder laufenden Ausgaben ist beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner unbeachtlich. Bankverbindlichkeiten, mit denen betriebliches Vermögen erworben wurde, führen bei Erlass zu Sanierungsgewinnen.

Steuerfestsetzung

Sind im Einkommen eines Steuerpflichtigen aus einem Schulderlass resultierende Gewinne enthalten, so ist die Steuer einschließlich als auch ausschließlich der aus dem Schuldenerlass resultierenden Gewinne zu berechnen und daraus der Unterschiedsbetrag zu ermitteln.

Auf diesen Unterschiedsbetrag ist der dem Schulderlass entsprechende Prozentsatz (100 % abzüglich der Quote) anzuwenden. Der so ermittelte Betrag ist von der Steuer abzuziehen, die sich aus dem Einkommen, einschließlich der aus dem Schulderlass resultierenden Gewinne, ergibt.

Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung gem § 206 BAO

Die Abgabenbehörde kann von der Festsetzung von Abgaben ganz oder teilweise Abstand nehmen, soweit im Einzelfall aufgrund der der Abgabenbehörde zur Verfügung stehenden Unterlagen und der durchgeführten Erhebungen mit Bestimmtheit anzunehmen ist, dass der Abgabenanspruch gegenüber dem Abgabenschuldner – aufgrund fehlenden Einkommens und Vermögens – nicht durchsetzbar sein wird (vgl BFG RV/3100821/2017).

Auf § 206 BAO gestützte Abstandnahmen von der Abgabenfestsetzung können auch in Erkenntnissen der Verwaltungsgerichte erfolgen. Die Befugnis, Abgabenbescheide abzuändern, umfasst nämlich auch die Abänderung in einen auf § 206 BAO gestützten „Nichtfestsetzungsbescheid“ (vgl Ritz, BAO⁵, Tz 2 zu § 206 und Tz 14 zu § 279).

Voraussetzung dafür ist, dass der Schuldnachlass die Voraussetzungen eines Sanierungsgewinnes erfüllt. Die Betriebsfortführung ist bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften dabei unwesentlich. Es ist weiters nicht wesentlich, dass das Unternehmen saniert werden kann.

Nach der Ansicht des UFS (22.01.2013, RV/1341-L/12) müssen aber die Kriterien der allgemeinen Sanierungsmaßnahme, Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsabsicht erfüllt sein. Die Abstandnahme von der Abgabenfestsetzung steht im Ermessen der Abgabenbehörde. Im Falle einer Ausübung der Befugnis durch das Finanzamt ist die Steuer auf den Gewinn aus dem Schulderlass im Ergebnis nur in Höhe der Quote festzusetzen. Macht das Finanzamt von der Möglichkeit zur abweichenden Abgabenfestsetzung keinen Gebrauch, wird die Steuer auf den Gewinn aus dem Schulderlass in voller Höhe festgesetzt. Ein Rechtsanspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung iSd § 36 EStG besteht nicht (UFS 22.01.2013, RV/1341-L/12).

Es wird darauf geachtet, inwieweit die schlechte wirtschaftliche Situation des Unternehmens auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist bzw inwieweit sich die mit dem Schuldnachlass zusammenhängenden Verluste bereits steuerlich ausgewirkt haben.

Offene Verlustvorträge

Verlustabzüge sind wie bisher vor der Ermittlung des Sanierungsgewinns unter Berücksichtigung des § 2 Abs 2b EStG 1988 (Verlustvortragsgrenze) zu berücksichtigen. Diese Grenze ist für sämtliche Gewinne, die in Jahren anfallen, in denen ein Insolvenzverfahren im Gange ist, aufgehoben.

Bescheidmäßige Darstellung

Die aus dem Einkommen einschließlich des Sanierungsgewinns ermittelte Einkommen- oder Körperschaftsteuer ist zunächst ungekürzt auszuweisen. Die Nichtfestsetzung gem § 36 EStG 1988 bzw § 23a KStG 1988 ist bescheidmäßig gesondert darzustellen.

Es ist darin die Körperschaftsteuer, berechnet von der Bemessungsgrundlage inklusive Sanierungsgewinn, auszuweisen und jener Anteil davon, der nicht festgesetzt wurde.