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Dokument-ID: 345701

Armin Obermayr - Daniela Michlits | Praxiswissen | Fachbeitrag

Grundstücksumsätze

Rechtliche Grundlagen

§ 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG

Lieferung von Grundstücken unecht steuerbefreit

Lieferung von Grundstücken

Gem § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG ist die Lieferung von Grundstücken unecht von der Umsatzsteuer befreit. Eine Option zur Steuerpflicht der Grundstückslieferung ist ohne weitere Voraussetzungen pro geliefertes Grundstück möglich. Ein Abstellen auf den Grundstücksbegriff des § 2 GrEStG erfolgt ab dem 01.01.2017 nicht mehr.

Ein Grundstück ist gem Art 13b VO (EU) 282/2011 idF VO (EU) 1042/2013:

Ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum oder Besitz begründet werden kann
Jedes mit oder in dem Boden befestigtes Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann
Jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder Bauwerk unvollständig ist wie zB Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge
Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern

Ein Gebäude ist eine vom Menschen errichtete Konstruktion mit Dach und Wänden.

Bauwerke sind vom Menschen geschaffene Konstruktionen, die üblicherweise nicht als Gebäude gelten wie zB Straßen, Eisenbahnstrecken, Landepisten, Pipelines, Wasser- und Abwassersysteme, Windturbinen, Kraftwerke Raffinerien oder Industrieanlagen.

Unter die Grundstückslieferung fällt aufgrund der eindeutigen gesetzlichen Definition auch die Lieferung eines bereits fertig gestellten Superädifikates, sofern dieses mit dem Boden befestigt ist. Die Errichtung eines Superädifikates durch einen Bauunternehmer an den Generalunternehmer fällt nicht unter die Steuerbefreiung.

Unklar ist aufgrund der gesetzlichen Definition, ob auch die Errichtung eines Gebäudes oder die Lieferung einer Maschine, die mit einem Bauwerk installiert ist und nach erfolgter Installation nicht bewegt werden kann, unter die Steuerbefreiung für Grundstückslieferungen fällt, da sie zumindest die Definition des Grundstücks erfüllen.

Dagegen spricht, dass die Errichtung eines Gebäudes oder eines Bauwerks auf fremden Grund in der Verordnung (EU) 282/2011 idF (EU) 1042/2013 als sonstige Leistung angesehen wird und nicht als Lieferung. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Errichtung von Gebäuden und sonstigen Bauwerken durch bspw Bauunternehmer nicht unter die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 9a UStG fällt.

Wird entgeltlich eine Option auf einen Erwerb eines Grundstückes eingeräumt, so ist dies noch nicht als (steuerfreie) Lieferung das Grundstückes, sondern als eigene (idR steuerpflichtige) Leistung zu betrachten (FG Land Brandenburg 26.4.1995, UR 1996, 161). Die Einräumung der Option löse daher noch nicht die Verpflichtung zur Korrektur des Vorsteuerabzuges aus. Wird in Folge das Grundstück erworben, wobei das Optionsrecht auf den Kaufpreis angerechnet wird, so liegen zwei Leistungen vor. Die Option wird durch den späteren Kauf nicht rückgängig gemacht oder in eine Grundstückslieferung verwandelt. Das Optionsentgelt bleibe daher steuerpflichtig (Ruppe/Achatz, UStG⁴, Tz 51 § 1, sowie BFG RV/5100791).

Einräumung eines Baurechts

Gem Rz 773a UStR gilt: „Die Einräumung oder Übertragung eines Baurechts (siehe Rz 779 und 801) ist einer Lieferung eines Grundstücks gleichgestellt und unterliegt daher der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG 1994.“

Gem Rz 801 UStR gilt: „Es ist zwischen der Einräumung (Übertragung) eines Baurechtes und der Vermietung und Verpachtung von Baurechten zu unterscheiden. Die Einräumung eines Baurechtes fällt unter § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG 1994, wobei es gleichgültig ist, ob der vom Bauberechtigten entrichtete Bauzins als Einmalzahlung oder in wiederkehrenden Beträgen entrichtet wird; auch bei der Übertragung eines Baurechtes handelt es sich um ein Entgelt für die Lieferung eines Grundstücks. Die Vermietung und Verpachtung von Baurechten (zB die Vermietung von Wohnungen in einem Gebäude, das Zugehör des Baurechts ist) ist als Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zu beurteilen. Diesfalls kommt § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994 bzw § 10 Abs 2 Z 3 lit a UStG 1994 (bis 31.12.2015: § 10 Abs 2 Z 4 UStG 1994) zur Anwendung.“

Lieferung von Betriebsanlagen und Maschinen

Die Lieferung von bereits beanstandeten Betriebsvorrichtungen fällt ebenfalls unter die Steuerbefreiung, sofern die Betriebsvorrichtung ein Bauwerk darstellt. Dies ist dann der Fall, wenn sie nicht leicht entfernbar ist.

Bei Maschinen ist für die Anwendung der Steuerbefreiung darauf abzustellen, ob die Maschinen leicht – dh ohne Zerstörung der Bausubstanz – entfernbar sind.

Im Vergleich zur rechtlichen Lage vor dem 01.01.2017 wurde der Begriff des Grundstückes im Zusammenhang mit der Lieferung von Betriebsvorrichtungen und Gebäudebestandteilen sowie Maschinen erweitert.

Übertragung sonstiger mit dem Grundstück verbundener Rechte

Die Übertragung bestimmter Rechte (zB Realservitute oder Realrechte), die im Rahmen einer Grundstückslieferung erfolgt, wird im Regelfall als unselbständige Nebenleistung zur Lieferung des Grundstückes angesehen.

Die Einräumung derartiger Rechte ohne Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung stellt keine Lieferung eines Grundstückes dar.

Beispiel: Lieferung von Grundstücken samt Betriebsanlagen

Sachverhalt

Der Unternehmer A veräußert seine Maschinenfabrik samt dem Betriebsgelände, auf dem sich die Gebäude befinden. Der Käufer kann die Produktion ohne Unterbrechung fortführen, da er sämtliche Maschinen und sonstigen Vorrichtungen miterwirbt.

Lösung

Die Veräußerung des Grund und Bodens ist ebenso ein Grundstücksumsatz iSd § 6 Abs 1 Z 9a UStG wie die Veräußerung der Gebäude.

Hinsichtlich der Lieferung der Maschinen ist darauf abzustellen, ob diese leicht entfernt werden können, ohne die Substanz des Geböäudes zu verändern oder zu zerstören.

Umfang der Grundstückslieferung

Durch die Neudefinition des Grundstücksbegriffes stellt sich ab dem 01.01.2017 zusätzlich die Frage, ob die Errichtung von Gebäuden auf einem Grundstück des Auftraggebers ebenfalls einen Grundstücksumsatz darstellt, da die Lieferung eines Gebäudes dem Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung ebenfalls eine Grundstückslieferung darstellt.

Dieselbe Frage stellt sich auch für die Lieferung von Betriebsvorrichtungen, Betriebsanlagen etc.

Könnte die Lieferung eines Gebäudes unecht steuerbefreit erfolgen, würde dies die Lieferung von Gebäuden an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende Kunden entlasten, da die Arbeitnehmerkosten des Lieferanten nicht mit Umsatzsteuer belastet sind.

Allerdings ist die Lieferung eines Gebäudes auf dem Grundstück des Auftraggebers als Dienstleistung und – entgegen der österreichischen Rechtsauffassung – nicht als Lieferung anzusehen. Demzufolge wäre die in der EU-Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung nicht anzuwenden, da die Steuerbefreiung nur die Lieferung von Grundstücken erfasst.

Es ist deshalb davon auszugehen, dass die von der Lieferung des Grundstückes getrennte Lieferung von Gebäuden, Bauwerken etc nicht von der unechten Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 9 UStG umfasst ist.

Hinweis:

Die Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken ist für die Lieferung von Gebäuden, Bauwerken etc ebenfalls nicht anzuwenden.

Unbebautes oder bebautes Grundstück – Bauherrenproblem

Wird ein Grundstück erworben und in diesem Zusammenhang die Errichtung eines Bauwerks vorgesehen, so ist zu klären, ob ein unbebautes oder bebautes Grundstück Gegenstand des Umsatzes ist.

Gebäude gelten als Bestandteile eines Grundstücks. Bei Lieferung eines bebauten Grundstücks ist somit auch das Gebäude von § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG umfasst. Ist daher der Veräußerer zugleich Bauherr, fällt der gesamte Veräußerungsvorgang unter die unechte Umsatzsteuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG (vgl BFG RV/7101667/2014).

Wird hingegen ein unbebautes Grundstück erworben und gibt der Käufer gleichzeitig an den Grundstücksverkäufer den Auftrag, auf dem Grundstück ein Gebäude zu errichten, ist zu unterscheiden, ob Gegenstand des Umsatzes ein bebautes oder ein unbebautes Grundstück ist, zumal zivilrechtlich der Kaufvertrag auch über ein Grundstück geschlossen werden kann, auf dem der Verkäufer vereinbarungsgemäß noch ein Gebäude zu errichten hat (Rattinger in Melhardt/Tumpel, UStG² § 6 Rz 300).

Aus umsatzsteuerlicher Sicht stellt sich dabei die Frage, ob

bei Lieferung eines Grundstücks samt Gebäude und daher ein insgesamt unecht steuerfreier Umsatz nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a vorliegt, bei dem allenfalls zur Umsatzsteuerpflicht optiert werden kann oder
die Lieferung eines unbebauten Grundstückes (steuerfrei nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a mit Optionsmöglichkeit zur Steuerpflicht) mit anschließender jedenfalls steuerpflichtiger Werklieferung eines Gebäudes vorliegt.

Der erste Fall ist grundsätzlich für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Käufer von Vorteil, da der im Kaufpreis enthaltene Gewinnaufschlag sowie umsatzsteuerfreie Vorkosten (Arbeitnehmer, Versicherungen etc) für das bebaute Grundstück nicht mit Umsatzsteuer belastet wird. Bei Option zur Steuerpflicht werden allerdings sämtliche Kosten mit Umsatzsteuer belastet.

Der zweite Fall führt zumindest zu einer Umsatzsteuerbelastung hinsichtlich aller im Werklohn enthaltenen Kosten des Bauunternehmers, sodass auch dessen Arbeitskosten mit Umsatzsteuer belastet werden. Die Lieferung des Grund und Bodens ist hingegen nicht mit Umsatzsteuer belastet.

Hinweis:

Der Frage der Bauherreneigenschaft aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht kommt dann keine Bedeutung zu, wenn rechtlich getrennte Vorgänge im Hinblick auf den Erwerb eines Grundstückes (Grundstücksveräußerer) und den Erwerb eines Gebäudes (Gebäudelieferant) vorliegen (VwGH 2006/13/0128; 2006/15/0140; 2007/15/0220).

Beispiel: Auswirkung Bauherrenproblem

Der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte A erwirbt vom Bauträger B ein Reihenhaus samt Grund und Boden. Das Reihenhaus muss noch im Auftrag des B errichtet werden. Als Gesamtpreis sind EUR 500.000,– vorgesehen, wovon EUR 300.000,– auf den Grund und Boden sowie EUR 200.000,– auf die Errichtung des Gebäudes entfallen. In den EUR 200.000,– ist die Lieferung des Materials (Einkaufspreis EUR 90.000,– inkl USt) sowie Lohnkosten (EUR 100.000,–) und ein kalkulatorischer Gewinn (EUR 10.000,–) enthalten.

Bei Vorliegen einer einheitlichen Lieferung ohne Optionsausübung zur Steuerpflicht zahlt A EUR 500.000,–. Würde zur Steuerpflicht optiert, würde A EUR 600.000,– zu entrichten haben. B könnte in diesem Fall zusätzlich Vorsteuern iHv EUR 15.000,– geltend machen. Diese Vorsteuer entspricht der Umsatzsteuer aus dem Materialeinkauf iHv EUR 90.000,– brutto. Dieser Vorteil wiegt aber die von A zu entrichtende Umsatzsteuer iHv EUR 100.000,– nicht auf.

Liegt keine einheitliche Lieferung vor, weil A bspw anstelle des B den Bauunternehmer mit der Errichtung des Einfamilienhauses samt Übernahme des Kostenrisikos beauftragt, ist die Grundstückslieferung unecht steuerbefreit. A muss EUR 300.000,– bezahlen. Die Lieferung des Gebäudes ist zwingend steuerpflichtig, sodass A bei den oa Kosten Umsatzsteuer iHv EUR 40.000,– zu entrichten hat. Der Bauunternehmer könnte wiederum Vorsteuern iHv EUR 15.000,– geltend machen. Diese Vorsteuer entspricht der Umsatzsteuer aus dem Materialeinkauf iHv EUR 90.000,– brutto. Dieser Vorteil wiegt aber die von A als Kostenfaktor zu entrichtende Umsatzsteuer iHv EUR 40.000,– nicht auf.

Erfolgt auch die Bauausführung durch den Grundstückslieferanten oder wird diese vom Grundstückslieferanten beauftragt, ist darauf abzustellen, wem die Bauherreneigenschaft für das zu errichtende Grundstück zukommt: Diese Frage ist nicht anhand der vertraglichen Formulierungen, sondern danach zu entscheiden, wem nach dem wirklichen Gehalt und der tatsächlichen Durchführung der Bautätigkeiten die Bauherreneigenschaft zukommt. Der Begriff „Bauherr“ ist für die Umsatzsteuer und die Grunderwerbsteuer grundsätzlich einheitlich auszulegen (VwGH 96/14/0011; 99/15/0238). Dem Bauherrn obliegt es, das zu errichtende Haus zu planen und zu gestalten, der Baubehörde gegenüber als Bauwerber und Konsenswerber aufzutreten, die Verträge mit den Bauausführenden im eigenen Namen abzuschließen und die baubehördliche Benützungsbewilligung einzuholen (VwGH 90/16/0103).

Als Bauherr ist idR anzusehen, wer

auf die bauliche Gestaltung des Hauses einen Einfluss nehmen kann, der über unbedeutende Änderungen der Pläne (Versetzung von Zwischenwänden und Türen, Ersetzen einer Tür durch ein Fenster, Änderung des Kellergrundrisses, übliche Verbesserungen der Innenausstattung) hinausgeht;
die Raumeinteilung und die Bauausstattung bestimmt (VwGH 90/16/0169);
das Baurisiko zu tragen hat, dh, den bauausführenden Unternehmern gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist;
das finanzielle Risiko tragen muss, dh, dass er nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen (vgl Ruppe, UStG³, § 6 Rz 228f);
gegenüber der Baubehörde als Bauherr oder als Bau- und Konsenswerber auftritt;
die baubehördliche Benützungsbewilligung erhält oder die Verträge mit den Baufirmen im eigenen Namen abschließt.

Hinweis:

Ein vor Abschluss des Kaufvertrages geäußerter Wunsch nach einer Planänderung kann nur als unverbindliche Anregung angesehen werden und rechtfertigt keinen Schluss auf eine allfällige Bauherreneigenschaft (VwGH 82/16/0158; 93/16/0096; 96/16/0142). Eine Bauherreneigenschaft liegt nicht vor, solange den Beteiligten kein Miteigentum an der zu bebauenden Liegenschaft eingeräumt wurde. Das Eigentum am Grundstück ist somit ein Merkmal einer Bauherrschaft (VwGH 2003/16/0135).

Die Voraussetzungen, dass der Erwerber

auf die bauliche Gestaltung Einfluss nehmen kann,
das Baurisiko zu tragen hat und
das finanzielle Risiko tragen muss,

müssen kumuliert vorliegen, damit der Käufer als Bauherr gilt. Bereits das Fehlen eines dieser Elemente hindert die Bauherreneigenschaft des Käufers, auch wenn alle weiteren Indizien für die Bauherreneigenschaft sprechen (VwGH 16/3798/80; 95/16/0121; 95/16/0176; 2004/16/0053). Das Auftreten als Bauwerber ist lediglich ein Indiz für die Annahme der Bauherreneigenschaft (vgl BFG 11.11.2020, RV/7101667/2014).

Als Indizien, die gegen die Annahme der Bauherreneigenschaft des Erwerbers sprechen, wurden wiederholt angesehen (vgl VwGH 89/15/0112, ÖStZB 1991, 257), wenn

der Veräußerer als Bauwerber auftritt und nur dieser Einfluss auf die Bauausführung und Planung hat;
der Abschluss des Bauvertrages nach der Erteilung der Baubewilligung durch die Behörden erfolgt;
der Erwerber des Grundstückes vereinbart, dass die erworbene Wohnung vollständig bezugsfertig auszustatten ist;
der Erwerber das Grundstück unter der Bedingung erwirbt, dass der Veräußerer berechtigt ist, bei nicht rechtzeitiger Bezahlung der Errichtungskosten den Vertrag zur Gänze, also auch hinsichtlich des Kaufes des Grundstücksanteiles, einseitig aufzulösen;
der Erwerber nach Bauherstellung Mängel, Garantieleistungen und Verzögerungsschäden nicht gegenüber den bauherstellenden Firmen geltend machen kann bzw nur dann geltend machen kann, wenn ihm die Ansprüche vom Veräußerer abgetreten werden.

Wird die Errichtung des Gebäudes nicht vom Grundstückslieferanten geschuldet, ist die grunderwerbsteuerliche Behandlung eines Geschäftsfalls für die Umsatzsteuer nicht maßgeblich. Viel mehr ist auf den Außenauftritt der Beteiligten abzustellen: Werden dem Erwerber im Rahmen eines Bauherrenmodells (Bauträgervertrag) Grund und Gebäude von verschiedenen Lieferanten überlassen, ist die Lieferung des Grundstücks nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG 1994 steuerfrei, die Gebäudeerrichtung ist steuerpflichtige Werklieferung (UFS GZ RV/0505-G/07).

Übersicht Bauherrenproblematik

		Bauherrenrisiko bei Grundstückslieferant	Bauherrenrisiko bei Grundstückskäufer
1.	Gebäudelieferung durch Grundstücklieferant geschuldet	Grundstückslieferung und Gebäudelieferung unecht steuerbefreit (Option für Gesamtumsatz möglich)	Grundstückslieferung steuerbefreit (Option möglich) Gebäudelieferung steuerpflichtig
	Einheitlicher Umsatz	ja	nein
	Vorsteuerabzug	Nur bei Option zur Umsatzsteuer für gesamten Vorgang möglich	Jedenfalls für Gebäudelieferung
2.	Gebäudelieferung durch Dritten geschuldet	Bauherrenrisiko unerheblich Steuerpflichtige Werklieferung	Bauherrenrisiko unerheblich Steuerpflichtige Werklieferung
2.	Vorsteuerabzug	ja	ja

Beispiel: Grundstücksumsätze – verschiedene Fälle

Sachverhalt

Für den Bauunternehmer A sind folgende Geschäftsvorfälle zu beurteilen:

A wird von einem Kunden beauftragt, ein Einfamilienhaus auf dem Grundstück von B zu errichten. Die Planung des Einfamilienhauses erfolgt durch den vom Kunden beauftragten Architekten.
A erwirbt eine größere Liegenschaft in einer Wohngegend und baut eine Reihenhaussiedlung. Diese wird nach Fertigstellung voll bezugsfertig samt dem Grund und Boden an Kunden veräußert.
Ein Kunde beauftragt A mit der Lieferung eines Grundstückes und der Errichtung eines Einfamilienhauses auf diesem Grundstück. A übereignet zunächst das Grundstück und errichtet dann darauf das Gebäude.
A errichtet auf seinem Privatgrundstück mit Arbeitskräften und Material des Unternehmens eine Villa für seine privaten Wohnzwecke.

Lösung

Die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ist als eine steuerpflichtige Werklieferung zu beurteilen. Es liegt keine steuerbefreite Grundstückslieferung vor. Die Werklieferung wird erst dann ausgeführt, wenn dem Auftraggeber die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht verschafft wird. Das wird bei der Schlüsselübergabe durch den A an den Kunden anzunehmen sein.
In diesem Fall sind die Kriterien für eine einheitliche Lieferung von Grund und Boden samt dem errichteten Reihenhaus erfüllt, da ausschließlich A auf die Planung und Errichtung der Reihenhäuser Einfluss nehmen kann und ausschließlich A das Baurisiko trägt. Die Lieferung ist zur Gänze nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a steuerfrei.
Hier wird es auf die Vereinbarung zwischen dem A und seinem Kunden ankommen, ob A oder der Kunde als Bauherr anzusehen ist. Übergibt A ein völlig bezugsfertiges Haus und sind durch den Kunden sämtliche Mängel, Gewährleistungen etc ausschließlich gegenüber dem A kundgetan, so wird auch dann von einer einheitlichen nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a steuerfreien Lieferung auszugehen sein, wenn der Grund und Boden schon vor Fertigstellung übereignet wurde. Ein weiteres Indiz für die Bauherreneigenschaft des A könnte eine Fixpreisvereinbarung hinsichtlich der Fertigstellung sein.
Hat der Kunde bei der Errichtung wesentlichen Einfluss auf die Planungen und trägt dieser das finanzielle Risiko einer Überschreitung der geplanten Baukosten, so tätigt A eine steuerpflichtige Werklieferung.
A tätigt einen steuerpflichtigen Entnahmeeigenverbrauch hinsichtlich des fertigen Gebäudes (vgl EuGH 6.5.1992, Rs C-20/91 „De Jong“, Slg 1287).

Errichtung von Gebäuden im Miteigentum (Wohnungseigentum), Errichtung eines Gebäudes im Wohnungseigentum

Bei der Errichtung eines Gebäudes im Wohnungseigentum kann der Bauauftrag nur von der Gesamtheit der Miteigentümer erteilt werden. Wird das Gebäude von der Gemeinschaft insgesamt unternehmerisch genutzt, so ist die Gemeinschaft selbst als Unternehmer anzusehen. Ist Bauherreneigenschaft gegeben, so kann die Gemeinschaft den Vorsteuerabzug vornehmen. Ansonsten könnten nur die aufgrund der Option zur Steuerpflicht in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge zum Abzug gebracht werden. Wird das Gebäude nicht von der Gemeinschaft, sondern von jedem Miteigentümer separat genutzt, so ist darauf abzustellen, wie der einzelne Miteigentümer seinen Anteil unternehmerisch nutzt.

Wird an dem Grundstück Wohnungseigentum begründet werden und die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer (WEG) Bauherr, so wird die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer Unternehmer, indem sie das Gebäude errichtet und den einzelnen Miteigentümern das dingliche Nutzungsrecht an den einzelnen Wohnungen einräumt. Der Umsatz besteht in der Einräumung des Nutzungsrechtes, die Gegenleistung in den von den Wohnungseigentümern zu leistenden anteiligen Kosten. Dieser Umsatz ist keine nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a steuerfreie Lieferung eines Grundstückes, sondern eine sonstige Leistung, die dem normalen USt-Satz unterliegt.

Beispiel: Errichtung eines Gebäudes im Wohnungseigentum

Sachverhalt

Die Unternehmer A und B sowie der Private C erwerben vom Unternehmer D ein Grundstück. Sie beauftragen D mit der Errichtung eines Gebäudes. Nach Fertigstellung wird an dem Grundstück Wohnungseigentum errichtet. A und B sind keine Kleinunternehmer.

Nach der Fertigstellung vermieten A und B ihre Eigentumswohnungen.
Drei Jahre nach Fertigstellung veräußert A seine Eigentumswohnung.
Drei Jahre nach Fertigstellung stellt B seine Vermietungstätigkeit ein und verwendet die Eigentumswohnung endgültig selbst.

Lösung

Ist die WEG Bauherr, so wird die WEG unternehmerisch tätig, indem sie den Miteigentümern A, B und C die Wohnungen zur Nutzung überlässt. Der WEG steht aus der Werklieferung des Gebäudes der Vorsteuerabzug zu. Da A und B die Wohnung unternehmerisch nutzen, steht diesen der Vorsteuerabzug aus der Leistung der WEG zu.
Mit der Veräußerung der Wohnung tätigt A einen nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a steuerfreien Umsatz. Die für die Eigentumswohnung von A geltend gemachte Vorsteuer ist nach § 12 Abs 10 zu berichtigen, sofern A nicht hinsichtlich des Verkaufs auf einen steuerpflichtigen Umsatz optiert.
Die Beendigung der Vermietung führt zu einem Entnahmeeigenverbrauch. Dieser ist steuerbar, weil für die Eigentumswohnung ein Vorsteuerabzug beansprucht wurde, jedoch zwingend unecht steuerfrei. Es kommt daher zu einer Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend war und daher hinsichtlich des erst drei Jahre zurückliegenden Verkaufs zu einer Vorsteuerberichtigung (60 %).

Beispiel: Errichtung eines Gebäudes im Wohnungseigentum – Teilnutzung für unternehmerische Zwecke

Sachverhalt

Der Architekt A errichtet gemeinsam mit seiner Ehefrau B ein Einfamilienhaus, das der Architekt zu 30 % ausschließlich für unternehmerische Zwecke – als Planungsbüro – nutzt. Die Errichtungskosten betragen EUR 400.000,– zuzüglich EUR 80.000,– (20 %) USt. Die Ehegattengemeinschaft ist als solche nicht unternehmerisch tätig (keine Vermietung an Dritte). Der Miteigentümeranteil des Architekten beträgt 50 %.

Lösung

Da der vom Architekten unternehmerisch genutzte Teil des Gebäudes iHv 30 % seinen Miteigentumsanteil iHv 50 % nicht überschreitet, kann er die gesamten, auf den unternehmerisch genutzten Teil entfallenden Vorsteuern iHv EUR 24.000,– (30 % von EUR 80.000,–) geltend machen.

Variante

Der Miteigentümeranteil des Architekten beträgt nicht 50 %, sondern nur 25 %. Da der vom Architekten unternehmerisch genutzte Teil des Gebäudes iHv 30 % seinen Miteigentumsanteil iHv 25 % überschreitet, kann dieser maximal die bis zu dem seiner Miteigentumsquote entsprechenden Vorsteuern der gesamten Errichtungskosten iHv EUR 20.000,– (25 % von EUR 80.000,–) geltend machen.

Übertragung von Miteigentum an Grundstücken

Wird das Gebäude im schlichten Miteigentum errichtet (Bauherr ist die Gemeinschaft und es soll kein Wohnungseigentum begründet werden) und soll das Gebäude unternehmerisch genutzt werden, so steht der Miteigentumsgemeinschaft bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen der Vorsteuerabzug zu. Wird das Gebäude den Miteigentümern ohne ein besonderes Entgelt überlassen (Bauherr ist die Gemeinschaft), so ist – analog zur Wohnungseigentumsgemeinschaft – in den von den Miteigentümern zu leistenden Anteilen an den für die Errichtung des Gebäudes bei der Gemeinschaft anfallenden Kosten das Entgelt für einen steuerpflichtigen Umsatz anzusehen. Dadurch wird die Unternehmereigenschaft der Gemeinschaft und damit deren Berechtigung zum Vorsteuerabzug begründet (vgl Rz 783, UStR 2000). In der Literatur wird die Verwaltungspraxis mit Verweis auf die Rechtsprechung kritisch gesehen, da in der Überlassung lediglich die Erfüllung von Gemeinschaftsaufgaben gesehen wird (vgl Doralt, ÖStZ 1990, 238 ff sowie Ruppe, UStG³, § 6 Rz 235 f mit Verweis auf VwGH 88/15/0137, ÖStZB 487).

Beispiel: Errichtung von Gebäuden im Miteigentum

Sachverhalt

A und B errichten auf ihrem im Miteigentum stehenden Grundstück ein Gebäude, wobei die Miteigentumsgemeinschaft Bauherreneigenschaft hat.

Das Gebäude wird von der Miteigentumsgemeinschaft vermietet, wobei die Mieter das Gebäude für Wohnzwecke verwenden.
A und B nutzen das Gebäude für eigene Zwecke, wobei A sein Unternehmen in seinem Teil des Gebäudes untergebracht hat und B seinen Teil für eigene Wohnzwecke nutzt.

Lösung

Da die Miteigentümergemeinschaft das Gebäude zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die nicht vom Vorsteuerabzug ausschließen, ist die Miteigentümergemeinschaft hinsichtlich der an sie erbrachten Bauleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Überlässt die Miteigentumgsgemeinschaft das Gebäude den Miteigentümern A und B ohne ein besonderes Entgelt zur Nutzung, so wird im Sinne der Verwaltungspraxis in den von A und B zu leistenden Anteilen an den für die Errichtung des Gebäudes bei der Gemeinschaft anfallenden Kosten das Entgelt für einen steuerpflichtigen Umsatz der Gemeinschaft gesehen, wodurch die Unternehmereigenschaft der Miteigentümergemeinschaft begründet wird. Bezüglich der von der Gemeinschaft an die Miteigentümer weiterverrechneten anteiligen Errichtungskosten ist nur A bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Bei der Übertragung von Miteigentum an Grundstücken ist vielfach zweifelhaft, ob es sich dabei überhaupt um entgeltliche Fälle handelt. Bei einer nichtunternehmerischen Nutzung stellt eine entgeltliche Übertragung keinen steuerbaren Vorgang dar. Bei einer unternehmerischen Nutzung durch den Miteigentümer (Verkauf einer vermieteten Eigentumswohnung) ist die entgeltliche Übertragung steuerfrei nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a und bedingt eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs 10. Eine Option zur Steuerpflicht nach § 6 Abs 2 ist jedoch möglich.

Der Wechsel eines Miteigentümers ist bei einer unternehmerisch tätigen Miteigentumsgemeinschaft nur dann steuerbar, wenn der Miteigentümer seinen Anteil im Rahmen seines Unternehmens hält. Das Ausscheiden ist dann nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a steuerfrei, wenn es sich um eine vermögensverwaltende Hausgemeinschaft handelt oder nach § 6 Abs 1 Z 8 lit g (Anteile an Gesellschaften), wenn es sich um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts handelt (Kolacny-Mayer, UStG², § 6 Anm 23). Im letzten Fall ist keine Option zur Steuerpflicht möglich.

Beispiel: Entgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils

Sachverhalt

A und B sind Miteigentümer eines vermieteten Hauses. B hält seinen Miteigentumsanteil

im einzelkaufmännischen Unternehmen,
im Privatvermögen.

B veräußert seinen Anteil an C.

Lösung

Veräußert B seinen Anteil an C, dann berührt das die Unternehmereigenschaft der Hausgemeinschaft hinsichtlich der Vermietung nicht. Bei B liegt ein steuerbarer Umsatz vor, der nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a grundsätzlich steuerfrei ist (mit Optionsmöglichkeit zur Steuerpflicht) und daher allenfalls eine Vorsteuerkorrektur zur Folge hat. Allerdings nur dann, wenn die Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nicht die Vermietungsgemeinschaft betroffen haben, sondern im Unternehmen des B angefallen sind.
In diesem Fall hat der Vorgang keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen.

Bei Ausscheiden eines Miteigentümers aus einer zweipersonalen unternehmerischen Miteigentumsgemeinschaft kommen nach der Rechtsprechung des VwGH die Grundsätze zur Beendigung von Gesellschaften bürgerlichen Rechts zum Tragen (zB VwGH 90/15/0100, ÖStZB 626 sowie Scheiner, ÖStZ 1992, 117). Dh, es liegt eine steuerbare, jedoch steuerfreie Veräußerung im Rahmen des Unternehmens vor. Wird vertraglich das Anwachsen der Anteilsrechte beim Partner vereinbart, liegt eine nicht steuerbare Anteilsvereinigung vor.

Beispiel: Übertragung eines Anteils an einer Hausgemeinschaft

Sachverhalt

Die Ehegatten A und B haben auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Gebäude errichten lassen. Das Gebäude wird von der Ehegattengemeinschaft A, B vermietet. Die für die Errichtung des Gebäudes in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wurde von der Ehegattengemeinschaft als Vorsteuer geltend gemacht. Drei Jahre später beabsichtigt A seine Liegenschaftshälfte B zu schenken, wobei das Gebäude weiterhin wie bisher vermietet werden soll.

Lösung

Scheidet aus einer nur aus zwei Personen (hier Ehegatten) bestehenden Gemeinschaft nach bürgerlichem Recht (hier Hausgemeinschaft) ein Gesellschafter aus, so führt dies zu einer Auflösung der GesBR. Die GesBR erlischt und wandelt sich selbsttätig in eine einfache Gütergemeinschaft, die solange fortbesteht, bis sie durch Real- oder Naturalteilung ihr Ende findet. Die Übertragung des Betriebsvermögens (hier Mietwohngrundstück) auf die Gesellschafter (hier Ehegatten) stellt eine Veräußerung im Rahmen des Unternehmens (der Hausgemeinschaft) dar. Das Entgelt für die nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a steuerfreie Grundstückslieferung besteht darin, dass A und B ihre Anteilsrechte aufgeben. Im Hinblick auf die nach § 6 Abs 1 Z 9 lit a steuerfreie Grundstückslieferung muss im vorliegenden Fall eine Vorsteuerkorrektur nach § 12 Abs 10 vorgenommen werden. Um dies zu vermeiden, könnte für den Fall eines Ausscheidens eines Ehegatten ein Anwachsen der Anteilsrechte beim verbleibenden Partner vereinbart werden. Analog wie beim Ausscheiden aus einer nur aus zwei Personen bestehenden OHG kraft Gesetzes kommt es hier ebenfalls zu einer nicht steuerbaren Vereinigung der Anteilsrechte in einer Hand. Eine Vorsteuerkorrektur wäre diesfalls nicht erforderlich (vgl Scheiner, ÖStZ 1992, 117).

Wird ein Gebäude im Miteigentum errichtet und erst später ein Wohnungseigentumsvertrag abgeschlossen, ohne dass es zu weiteren Entgeltszahlungen kommt, so ist nach der Rechtsprechung des VwGH darin keine umsatzsteuerlich relevante Leistung zu erblicken (vgl VwGH 90/15/0126, ÖStZB 1992, 507; VwGH 94/15/0087, ÖStZB 1999, 91).

Beispiel: Begründung von Miteigentum an bisher im Alleineigentum gestandenen Gebäuden

Sachverhalt

A ist Alleineigentümer von zwei Einfamilienhäusern und beabsichtigt die Hälfte dieses Grundvermögens seiner Gattin zu schenken und zukünftig beide Häuser als Miteigentumsgemeinschaft zu vermieten.

Lösung

Wird vom Alleineigentümer eines vermieteten Grundstücks schenkungsweise Miteigentum eingeräumt und die Vermietung in der Folge durch die Miteigentumsgemeinschaft vorgenommen, so wird das Grundstück zur Gänze von einem anderen Unternehmer (Miteigentumsgemeinschaft) verwendet. A tätigt daher einen Entnahmeeigenverbrauch am gesamten Grundstück, da bei der Errichtung Vorsteuerabzugsberechtigung bestanden hat. Der Eigenverbrauch ist gem § 6 Abs 1 Z 9 lit a steuerfrei. Durch die Änderung der Verhältnisse kommt es zu einer Vorsteuerberichtigung gem § 12 Abs 10.

Beispiel: Veräußerung eines Anteils an einer Grundstücks-GmbH

Sachverhalt

Die Liegenschaft-1 GmbH befindet sich im Eigentum von A. Ihr einziges asset ist ein Grundstück. A veräußert 100 % der Anteile an der GmbH an B. Die Veräußerung des Anteils ist kein Grundstücksumsatz, sondern als Veräußerung eines Anteils an einer Gesellschaft zwingend unecht steuerbefreit. Allfällige Vermittlungsprovisionen sind ebenfalls zwingend unecht steuerbefreit.

Entnahmeeigenverbrauch

Die Steuerbefreiung in § 6 Abs 1 Z 9 lit a umfasst auch den Entnahmeeigenverbrauch von Grundstücken. Der Eigenverbrauch ist jedoch nur dann steuerbar, wenn der entnommene Gegenstand ursprünglich zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Beispiel: Entnahmeeigenverbrauch

Sachverhalt

A möchte eine Eigentumswohnung, die bisher vermietet war, für eigene Wohnzwecke nutzen. Die letzte Großreparatur erfolgte vor:

Fünf Jahren
Einundzwanzig Jahren

Lösung

Die Beendigung der Vermietung führt zu einem Entnahmeeigenverbrauch. Dieser ist grundsätzlich steuerbar, wenn A einen Vorsteuerabzug für die Großreparaturen in Anspruch genommen hat, jedoch steuerfrei. Es kommt daher zu einer Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs 10, die für den Vorsteuerabzug maßgeblich waren. Hinsichtlich der erst fünf Jahre zurückliegenden Reparatur ist daher eine Vorsteuerkorrektur im Ausmaß von 50 % vorzunehmen.
Da die Großreparatur mehr als zwanzig Jahre zurückliegt, ist keine Vorsteuerkorrektur nach § 12 Abs 10 vorzunehmen. Vor dem 01.04.2012 betrug der Beobachtungszeitraum 10 Jahre.

Eine Entnahme liegt auch vor, wenn ein Unternehmer ein bisher unternehmerisch genutztes Grundstück im Rahmen einer Umgründung zurückbehält und anschließend der Gesellschaft unentgeltlich überlässt (vgl V UFSL vom 23.04.2009, RV/0896-L/07). Hierbei ist es für umsatzsteuerliche Zwecke unerheblich, ob das Grundstück einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft überlassen wird.

Beispiel: Entnahmeeigenverbrauch aufgrund unentgeltlicher Überlassung

Der Unternehmer A bringt sein Unternehmen, zu dem grundsätzlich auch ein Betriebsgrundstück gehört, unter Anwendung des Art IV UmgStG („Zusammenschluss“) in die neu zu gründende AB OG ein. Anlässlich des Zusammenschlusses behält er das Grundstück aus dem Unternehmen zurück und überlässt es im Anschluss der AB OG unentgeltlich zur Nutzung.

Die unentgeltliche Überlassung des Grundstücks an die durch die Umgründung entstandenen Personengesellschaft ist eine nicht steuerbare Leistungsvereinigung. Das Grundstück wird nicht mehr unternehmerisch verwendet. Es liegt eine Entnahme vor anlässlich derer zur Umsatzsteuerpflicht optiert werden kann.

Da das Grundstück A zuzurechnen ist, der das Grundstück mangels steuerbarer Verwendung nicht zu unternehmerischen Zwecken verwendet, kann die AB OG auch keine Vorsteuer aus einer allfällig zur Anwendung gelangenden Vorsteuerkorrektur gem 12 Abs 10 UStG geltend machen. Würde A eine entsprechende Rechnung an die AB OG ausstellen, schuldet er die Umsatzsteuer kraft Rechnungsausweises!

Auch die Zurückbehaltung eines Grundstücks im Rahmen einer Einbringung gem Art III UmgrStG führt zu einem Entnahmetatbestand, sofern das Grundstück im Anschluss unentgeltlich an die Kapitalgesellschaft überlassen wird. Es liegt in diesem Fall zwar keine Leistungsvereinigung vor, allerdings mangelt es aufgrund der fehlenden entgeltlichen Verwertung trotzdem der unternehmerischen Verwendung des Grundstücks.

Wird für einen späteren Verkauf dieses Grundstückes in einer Rechnung Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, wird diese Umsatzsteuer aufgrund der Rechnungslegung gem § 11 Abs 14 UStG 1994 geschuldet.

Kein Entnahmetatbestand liegt allerdings vor, wenn das Grundstück von vorneherein nur für einen definierten Zeitraum unentgeltlich überlassen wird, aber eine spätere entgeltliche Überlassung geplant ist.

Beispiel: Alternative – entgeltliche Überlassung eines Grundstücks – mietfreie Zeit

Der Unternehmer A bringt sein Unternehmen, zu dem auch ein Betriebsgrundstück gehört, unter Anwendung des Art IV UmgStG („Zusammenschluss“) in die neu zu gründende AB OG ein. Anlässlich des Zusammenschlusses behält er das Grundstück aus dem Unternehmen zurück und überlässt es im Anschluss der AB OG für den Zeitraum von 6 Monaten als „Anschubfinanzierung“ unentgeltlich zur Nutzung. Ab dem 7. Monat soll das Grundstück entgeltlich an die AB OG überlassen werden.

Die eindeutige Absicht des A das Grundstück nach Ablauf einer Anlaufphase an die AB OG zu vermieten, spricht gegen die Annahme einer Entnahme. Hinsichtlich der Vermietung ist abzustellen, ob diese steuerpflichtig oder unecht steuerbefreit erfolgen soll. Natürlich empfiehlt es sich aus Nachweisgründen den Mietvertrag bereits zum Zeitpunkt der Entnahme abzuschließen und in diesem Mietvertrag den mietfreien Zeitraum festzulegen.

Beispiel: Alternative – entgeltliche Überlassung des Grundstücks – fremdüblicher Mietzins

A behält das Grundstück zurück und überlässt es der Gesellschaft um einen fremdüblichen Mietzins.

Unabhängig von der ertragsteuerlichen Beurteilung liegt für Belange der Umsatzsteuer ein steuerlich anzuerkennender Leistungsaustausch vor. Da A das Grundstück weiterhin unternehmerisch verwendet, ist die Zurückbehaltung des Grundstücks anlässlich des Zusammenschlusses kein Entnahmetatbestand. Es kann aber eine Vorsteuerkorrektur gem § 12 Abs 10 UStG notwendig sein, sofern das Grundstück steuerbefreit an die OG vermietet wird.

Beispiel: Alternative – entgeltliche Überlassung des Grundstücks – nicht fremdüblicher Mietzins

A behält das Grundstück anlässlich der Umgründung zurück, überlässt es aber der Gesellschaft um einen fremdunüblich niedrigen Mietzins.

Auch wenn die Überlassung des Grundstücks ertragsteuerlich als „Liebhaberei“ angesehen würde, liegt dennoch ein Leistungsaustausch zwischen A und der Gesellschaft vor: Die aus einer so genannten „kleinen Vermietung“ stammende Liebhaberei ist tatsächlich als zwingend unecht steuerbefreiter Vermietungsumsatz ohne Möglichkeit der Option zur Umsatzsteuerpflicht anzusehen, die Liebhaberei aus einer so genannten „großen Vermietung“ stellt umsatzsteuerlich jedenfalls einen Leistungsaustausch dar.

Inwieweit für die Vermietung der „Normalwert“ heranzuziehen ist, hängt von der Vorsteuerabzugsberechtigung der Gesellschaft ab. Der Gesellschafter ist jedenfalls als Person im Nahebereich der Gesellschaft anzusehen. Dass es sich um einen Grundstücksumsatz handelt, ist ab dem 01.01.2016 kein Grund mehr, die Normalwertregelung nicht anzuwenden.

Im Zusammenhang mit Körperschaften öffentlichen Rechts vertritt die Finanzverwaltung zudem die Auffassung, dass Mietverhältnisse, bei denen lediglich die Betriebskosten und eine nicht in das Gewicht fallende Abnutzungskomponente abgegolten werden, steuerlich nicht anzuerkennen sind.

Hinweis:

Ein Eigenverbrauch gem § 3a Abs 1a UStG ist bei Grundstücken ausgeschlossen.