Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Allgemeines

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zählen zum Umlaufvermögen, das nicht dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Es besteht ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Posten „Umsatzerlöse“ in der Gewinn- und Verlustrechnung und den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Umsatzerlöse sind die im Unternehmen aus der Art der Geschäftstätigkeit resultierenden Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Waren oder Dienstleistungen.

Eine Forderung ist dann auszuweisen, wenn sie entstanden ist. Bei Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen ist dies der Zeitpunkt, in dem die Warenlieferung erfolgt bzw die Leistung erbracht ist. Bestrittene Forderungen sind auszuweisen, wenn sie hinreichend konkretisiert sind (vgl Doralt/Mayr, EStG¹⁴, § 6 Tz 221).

Schadenersatzforderungen werden erst dann anzusetzen sein, wenn sie (im Wesentlichen) unbestritten sind (vgl VwGH Ro 2022/13/0018).

Der Zeitpunkt der Forderungsentstehung ist entscheidend dafür, wann der Gewinn realisiert wird. Dies wird der Fall sein, wenn der Gefahrenübergang stattgefunden hat. Hat der Gefahrenübergang noch nicht stattgefunden, sind die Waren noch unter den Vorräten und nicht als Forderung auszuweisen.

Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind als solche gesondert auszuweisen. Dies gilt auch dann, wenn es sich um Forderungen aus Lieferungen und Leistungen handelt.

Position im Einheitskontenplan

Kontenklasse 2

Position in der Bilanz bzw Punkt in der GuV

Bilanz, Aktivseite, B. Umlaufvermögen, II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Buchungssätze

Bewertung im Unternehmensrecht

Nach § 224 UGB gehören zum Umlaufvermögen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Forderungen gegen verbundene Unternehmen, Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht und sonstige Forderungen wie zB Gehaltsvorschüsse, Schadenersatzansprüche, Gewährleistungsansprüche. Maßgeblich für die Zuordnung ist die tatsächliche Nutzung im Betrieb des Unternehmens. Ist eine objektive Funktionsbestimmung nicht mit Sicherheit möglich, entscheidet die subjektive Widmung Die Zuordnung in der UGB-Bilanz gilt mangels eigener Vorschriften im EStG auch für die Steuerbilanz (vgl Doralt/Mayr, EStG¹³, § 6 Tz 153).

Das Umlaufvermögen unterliegt bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG dem strengen Niederstwertprinzip. Es ist auch dann der niedrigere Teilwert anzusetzen, wenn keine dauernde Wertminderung vorliegt.

Die Bewertung in der Bilanz hat sich nach den Verhältnissen zu richten, wie sie sich am Bilanzstichtag dem Unternehmer darstellen. Auch aus der Bilanz-Richtlinie (Vierte RL 78/660 EWG) ergibt sich die Maßgeblichkeit des Bilanzstichtages. Demnach erfordern Ereignisse nach dem Bilanzstichtag keine rückwirkende Neubewertung auf den Bilanzstichtag.

Wertänderungen nach dem Bilanzstichtag sind daher grundsätzlich auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn sie vor der Bilanzerstellung bekannt werden. Zu berücksichtigen ist hingegen die spätere bessere Einsicht über die am Bilanzstichtag bestehenden Verhältnisse („werterhellende“ Umstände). Dieser Grundsatz ergibt sich auch aus § 201 Abs 2 Z 4 lit b UGB. Danach sind erkennbare Risiken und drohende Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn die Umstände erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Die erkennbaren Risiken und drohenden Verluste müssen ihre Ursache aber vor dem Bilanzstichtag gehabt haben (vgl Doralt/Mayr, EStG¹³, Tz 19). Es kommt nicht auf das Wissen am Bilanzstichtag an, sondern auf die Erkenntnisse, die bis zur Bilanzerstellung über die Verhältnisse am Bilanzstichtag gewonnen worden sind. Der Bilanzerstellungszeitraum, in dem werterhellende Umstände zu berücksichtigen sind, endet mit der, der jeweiligen Rechtsform entsprechenden unternehmensrechtlich ordnungsmäßigen Feststellung des Jahresabschlusses (vgl Doralt/Mayr, EStG¹³, § 6 Tz 17).

Die Berücksichtigung erkennbarer Risiken und drohender Verluste ist Ausfluss des (unternehmensrechtlichen) Imparitätsprinzips und betrifft Teilwertabschreibungen und Rückstellungen. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG sind daher zwingend Teilwertabschreibungen vorzunehmen und Rückstellungen zu bilden, während bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG nur ein Wahlrecht besteht.

Teilwert ist der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (vgl BFG RV/6100399/2010).

Gegenstände des Umlaufvermögens sind mit den Anschaffungskosten, vermindert um Abschreibungen anzusetzen.

Wertberichtigungen zu Forderungen können mittels Einzelbewertung oder aber aufgrund einer Pauschalbewertung durchgeführt werden. Bei der Einzelbewertung wird jede einzelne Forderung bezüglich ihrer Einbringlichkeit untersucht. Wird eine Pauschalbewertung durchgeführt, so wird eine Wertberichtigung in Höhe eines festzulegenden Prozentsatzes von der Gesamtsumme der Forderungen festgestellt. Beide Möglichkeiten sind gleichzeitig umsetzbar.

Aufgrund des geltenden strengen Niederstwertprinzips ist für zweifelhafte Forderungen eine Wertberichtigung zu bilden. Diese dürfen in der Bilanz nicht ausgewiesen werden. Sind Forderungen zur Gänze uneinbringlich, so sind diese direkt von den Forderungen abzuschreiben.

Unverzinste Forderungen sind am Bilanzstichtag mit dem Barwert anzusetzen. Noch nicht realisierte Zinserträge werden nicht als Forderung ausgewiesen. Der Wert der Forderung steigt kontinuierlich mit dem Näherkommen des Zahlungstermins.

Bewertung im Steuerrecht

Gem § 6 Z 2 lit a EStG ist nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden.

Der Teilwert richtet sich nach der Fälligkeit, Verzinslichkeit und Einbringlichkeit der Forderung. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben, kann der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher ist als der letzte Bilanzansatz; es dürfen jedoch höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden. Eine pauschale Wertberichtigung für Forderungen ist nicht zulässig.

Forderungen gehören zum Umlaufvermögen, soweit es sich nicht um Ausleihungen handelt. Ausleihungen sind langfristige Forderungen, die im Gegensatz zu Forderungen aus Waren- und Leistungsbeziehungen aus der Hingabe von Kapital entstanden sind; sie gehören jedenfalls bei einer Laufzeit von mindestens fünf Jahren zum Anlagevermögen (vgl BFG RV/6100399/2010).

Für die Bewertung von Forderungen sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich. Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, in schlüssiger Weise darzustellen, warum bis zum Stichtag konkret in Bezug auf die in Rede stehenden Forderungen wertbeeinflussende Umstände eingetreten sind, die die behauptete Wertminderung rechtfertigen könnten (VwGH 2006/15/0151 sowie BFG 14.06.2019, RV/2101352/2018).

Wird das Bestehen einer Forderung dem Grunde nach zur Gänze bestritten, so fehlt es an der Konkretisierung eines Wirtschaftsgutes. Die Werthaltigkeit der Forderung geht verloren und ihr Teilwert gegen Null (vgl BFG RV/7102666/2020).

Pauschalwertberichtigungen

Im Steuerrecht dürfen keine Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen gebildet werden. Eine allgemeine Risikozuordnung ist nicht möglich.

Wenn die Höhe einer Einzelberichtigung aufgrund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit geschätzt wird, handelt es sich um keine Pauschalwertberichtigung.

Gruppenweise können Einzelwertberichtigungen in folgenden Fällen durchgeführt werden:

• Skonti bei Skontoinanspruchnahme
• Bei mittelfristig nicht fälligen unverzinslichen oder ungewöhnlich niedrig verzinsten Forderungen hat eine Abzinsung bis zur Fälligkeit zu erfolgen. Da die Abzinsung der Ermittlung des aktuellen Barwertes der Forderung dient, hat sich diese am jeweils aktuellen Zinsniveau zu orientieren. Künftig anfallende Spesen (Eintreibungskosten, Mahnspesen usw) sind bei der Abzinsung nicht zu berücksichtigen. Als Zinssatz für die Abzinsung von Forderungen ist der jeweils bankübliche Sollzinssatz heranzuziehen.
• Bei langfristigen Ratenvereinbarungen: Wertberichtigung für Zinsendifferenz, soweit der Kunde nicht die vollen Aufwandszinsen vergütet.

Einzelwertberichtigungen

Einzelwertberichtigungen werden steuerlich nur anerkannt, wenn zum Bilanzstichtag konkrete Risiken bestehen, die einzelnen Forderungen zugerechnet werden können. Ist der Teilwert niedriger als die Anschaffungskosten, so kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Nur beim Gewinnermittler gem § 5 EStG besteht eine Verpflichtung.

Bei einem Zahlungsrückstand muss noch kein Wertberichtigungsbedarf gegeben sein. Dasselbe gilt beim Vorliegen von Meinungsverschiedenheiten ohne rechtliche Geltendmachung.

Bei Auslandsforderungen können gruppenweise Wertberichtigungen gebildet werden, wenn aufgrund der tatsächlichen Sicherheit oder wirtschaftlichen Lage Bedenken bezüglich der Einbringlichkeit bestehen.

Forderungen in ausländischer Währung sind grundsätzlich mit dem Kurswert der ausländischen Währung im Zeitpunkt der Anschaffung der Forderung anzusetzen. Ist der Kurswert am Bilanzstichtag niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Gewinnermittler gem § 5 EStG müssen den niedrigeren Wert ansetzen.

Ausleihungen

Forderungen mit einer Laufzeit von mindestens fünf Jahren sind jedenfalls als Ausleihungen auszuweisen.

Verzicht auf die Begleichung einer betrieblichen Forderung

Wird auf die Begleichung einer betrieblichen Forderung aus privaten Gründen verzichtet, so liegt eine Entnahme der Forderung vor.

Umsatzsteuer

Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten.

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz iSd § 1 Abs 1 Z 1 und 2, so hat der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, nach § 16 Abs 1 Z 2 den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen.

Die Berichtigung ist für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist.

Auch ein Forderungsverzicht führt zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage und löst eine Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Vorsteuerkorrektur aus (VwGH 26.02.2014, 2009/13/0254).

Ist letztlich davon auszugehen, dass der leistende Unternehmer das Entgelt als uneinbringlich betrachten muss, so steht dies einer Änderung der Bemessungsgrundlage gem § 16 Abs 1 Z 3 UStG gleich. Es ist so vorzugehen, als hätte der Abnehmer tatsächlich entsprechend weniger bzw nichts entrichtet. Umsatzsteuerrechtlich ist vielmehr erforderlich, dass die Uneinbringlichkeit der Forderung feststeht.

Uneinbringlich ist eine Forderung, wenn mit ihrem Eingang bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (nach den Erfahrungen des Wirtschaftslebens) in absehbarer Zeit nicht gerechnet werden kann, wenn sie objektiv wertlos ist. Der Prognosezeitraum muss dabei bestimmt werden. Wenn dort die nachträgliche Vereinnahmung des Entgelts für möglich gehalten wird, so zeigt dies, dass Uneinbringlichkeit nicht erst gegeben ist, wenn mit absoluter Sicherheit feststeht, dass das Entgelt nicht mehr beglichen wird. Es genügt, wenn die Forderung „für geraume Zeit nicht durchsetzbar ist“ (vgl BFG RV/7104922/2014).