Befreiung für Beteiligungserträge und internationales Schachtelprivileg

Beteiligungsertragsbefreiung

Das österreichische Steuerrecht normiert Beteiligungsertragsbefreiungen sowohl für nationale als auch für grenzüberschreitende Fälle. Die Idee dahinter ist, dass Gewinnanteile, die auf der Ebene der Tochtergesellschaft bereits versteuert wurden, nicht auf Ebene der empfangenden Muttergesellschaft nochmals besteuert werden. Es handelt sich dabei um eine „sachliche“ Steuerbefreiung, weil ein Teil des erzielten Einkommens aus der Steuerpflicht ausgenommen wird.

Befreit sind:

• Gewinnanteile zwischen zwei inländischen Körperschaften
  Beispiel: die inländische A-GmbH hält 100 % der Anteile an der inländischen B-GmbH. Die B-GmbH schüttet ihren gesamten Gewinn iHv EUR 75,– an die A-GmbH aus. Da die B-GmbH bereits Körperschaftsteuer in Höhe von EUR 25,– bezahlt hat (die Bemessungsgrundlage war EUR 100,–), muss die Ausschüttung bei der A-GmbH nicht noch einmal versteuert werden.
• Gewinnanteile aus einer Beteiligung an einer EU-Körperschaft sind ebenfalls befreit soweit nicht die Befreiung für internationale Schachtelbeteiligungen anzuwenden ist.
• Gewinnanteile aus einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft, die mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar ist und mit deren Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amtshilfe besteht, soweit nicht die Befreiung für internationale Schachtelbeteiligungen anzuwenden ist.
• Gewinnanteile aus einer internationalen Schachtelbeteiligung sind bei der österreichischen empfangenden GmbH von der Körperschaftsteuer befreit. Um eine internationale Schachtelbeteiligung handelt es sich wenn die Beteiligungshöhe mindestens 10 % beträgt und eine Behaltedauer von mehr als einem Jahr gegeben ist.

Bei ausländischen Beteiligungen sind nur Erträge von Gesellschaften von der Körperschaftsteuer befreit, die

• inländischen Kapitalgesellschaften vergleichbar sind, oder
• die Voraussetzungen des Art 2 der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30. November 2011 in der jeweils geltenden Fassung erfüllen (EU-Körperschaft).

Vergleichbar ist eine ausländische Gesellschaft einer inländischen Kapitalgesellschaft dann,

wenn sie aus dem Blickwinkel des österreichischen Gesellschaftsrechts die Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft aufweist. Für die Feststellung, ob eine ausländische mit einer inländischen Körperschaft vergleichbar ist, hat das Bundesministerium für Finanzen einen Indizienkatalog (den so genannten Typenvergleich) entwickelt. Diese Indizien sind

• eine eigene Rechtspersönlichkeit nach ausländischem Recht;
• ein starres, ergebnisunabhängiges, im Eigentum der Gesellschaft stehendes Gesellschaftskapital;
• die Beteiligung einer oder mehrerer Personen am Gesellschaftskapital;
• die Haftung für Gesellschaftsschulden ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt;
• die Willensbildung erfolgt unter Gesellschaftermitwirkung.

Darüber hinaus können für die Beurteilung beim Typenvergleich bedeutsam sein:

• Die ungehinderte Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile an Nichtgesellschafter (kein gesetzliches Zustimmungserfordernis der anderen Gesellschafter)
• Das Erfordernis der Aufbringung des Gesellschaftskapitals durch Einlagen der Gesellschafter (keine Verzichtsmöglichkeit und auch kein Ersatz durch die Erbringung von Dienstleistungen)
• Das Erfordernis der Eintragung in einem öffentlichen Buch (Handelsregister, Firmenbuch oder sonstige Bestätigung der Durchführbarkeit des Gesellschaftervertrages durch eine „öffentliche Instanz“)

Liegt eine internationale Schachtelbeteiligung vor, ist die Befreiung für internationale Schachtelbeteiligungen anzuwenden. Eine darüber hinausgehende Differenzierung nach Staaten entfällt.

Gewinnanteile ausländischer Körperschaften, die nicht mit inländischen vergleichbar sind, unterliegen in Österreich grundsätzlich der Besteuerung. Es können aber Erleichterungen durch die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen gegeben sein.

Auf Ebene der Muttergesellschaft ist für die Geltendmachung der Beteiligungsertragsbefreiung Voraussetzung, dass es sich um eine inländische unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Gesellschaft handelt.

Befreiung für internationale Schachtelbeteiligungen

Für das Vorliegen einer Internationalen Schachtelbeteiligung muss die Beteiligung zumindest 10 % des Nennkapitals der ausländischen Gesellschaft ausmachen.

Es zählen nicht nur unmittelbar gehaltene Anteile für die Höhe der Beteiligung. Wird eine Beteiligung zum Teil unmittelbar und zum Teil mittelbar über eine Tochterkapitalgesellschaft gehalten, sind die Beteiligungsquoten für die Ermittlung des Beteiligungsausmaßes zusammenzurechnen.

Die Fristenberechnung erfolgt „von Tag zu Tag“ ab dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums.

Es genügt, wenn die Beteiligungsdauer von mindestens einem Jahr insgesamt, vor und nach dem Zeitpunkt der Betriebseinnahme aus der Gewinnausschüttung, gegeben ist.

Jedenfalls erforderlich ist, dass die Beteiligung ununterbrochen gehalten wird und zum Zeitpunkt der Ausschüttung gegeben ist.

Exkurs: Veräußerungsgewinne bei internationalen Schachtelbeteiligungen

Bei Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung sind Veräußerungsgewinne oder -verluste grundsätzlich steuerlich unbeachtlich. Es besteht aber die Möglichkeit im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung zur Steuerpflicht der Beteiligung im Jahr der Anschaffung oder im Zeitpunkt des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung zu optieren. In dem Fall können Verluste aus der Veräußerung der Beteiligung gewinnmindernd geltend gemacht werden, andererseits sind sämtliche Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung steuerpflichtig.

Methodenwechsel

In manchen, im Körperschaftsteuergesetz aufgezählten Fällen, wird die grundsätzlich festgelegte Befreiungsmethode für ausländische Beteiligungserträge durchbrochen, um unangemessene Steuerfolgen zu vermeiden. Es kommt in diesen Fällen zur inländischen Besteuerung der Gewinnanteile.

Methodenwechsel für Missbrauchsfälle – Rechtslage bis 31.12.2018

Im Fall des Verdachts auf Steuerhinterziehung und Missbrauch • [Fußnote: Missbrauch ist im § 22 der Bundesabgabenordnung definiert und liegt dann vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die einen oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung unangemessen ist. Unangemessen sind solche Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft.]  kann die Beteiligungsertragsbefreiung aufgehoben werden. Die Beteiligungserträge werden dann in die steuerliche Bemessungsgrundlage miteinbezogen und die ausländische Steuer wird angerechnet (Methodenwechsel von der Steuerfreistellung zur Steueranrechnung).

Missbrauchsverdacht besteht insbesondere dann, wenn

• der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Gesellschaft hauptsächlich in der Erzielung von Passiveinkünften liegt. Das sind Einkünfte aus Zinsen (zB aus Bankguthaben, Darlehen, Wertpapieren; nicht unter den Zinsenbegriff fallen hingegen Dividenden und andere Gewinnanteile), Einkünfte aus der Überlassung von beweglichen körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern (zB aus Know-how-Überlassung, Leasingverträgen, Lizenzen, Patenten, Rechten aus Marken und Mustern; nicht darunter fallen Mieten für unbewegliche Wirtschaftsgüter wie bspw Grundstücke und Gebäude) und Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen;
• das Einkommen der ausländischen Gesellschaft keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren ausländischen Steuer unterliegt. Laut Verordnung muss die ausländische Durchschnittssteuerbelastung mehr als 15 % betragen.

Grundsätzlich müssen beide Verdachtsmomente kumulativ vorliegen um einen Methodenwechsel auszulösen. Es ist bei der Beurteilung aber stets eine Gesamtbetrachtung anzustellen.

Weiters kann es bei Portfoliobeteiligungen (das sind Beteiligungen an ausländischen EU-Körperschaften oder Drittstaatskörperschaften mit umfassender Amshilfe) zu einem Methodenwechsel kommen.

Methodenwechsel bei Passiveinkünften niedrigbesteuerter Körperschaften – Rechtslage ab 01.01.2019

Gemäß der Neuregelung der Besteuerung von Passiveinkünften niedrigbesteuerter ausländischer Körperschaften kommt es zu einem Methodenwechsel ab der Veranlagung 2019 bei

• internationalen Schachtelbeteiligungen und
• Portfoliobeteiligungen bei einer Beteiligung ab 5 %,

wenn der Unternehmensschwerpunkt einer ausländischen Körperschaft in der Erzielung von Passiveinkünften liegt (die Passiveinkünfte müssen mehr als 50 % betragen) – und eine Niedrigbesteuerung mit weniger als 12,5 % vorliegt.

Die Folge ist, dass die Steuerbefreiung für Beteiligungserträge nicht zur Anwendung kommt.