Unbilligkeit

Allgemeines; Ermessensentscheidung

Im Falle eines Ansuchens um Nachsicht hat die Abgabenbehörde zuerst zu prüfen, ob ein Sachverhalt vorliegt, der dem unbestimmten Gesetzesbegriff „Einhebung nach der Lage des Falles unbillig“ entspricht. Verneint sie diese Frage, so ist für eine Ermessensentscheidung kein Raum mehr, demnach ist der Antrag abzuweisen. Bejaht sie dagegen eine Unbilligkeit, hat sie im Rahmen einer umfassenden Ermessensabwägung zu prüfen, ob die besonderen Umstände des Einzelfalls so schwer wiegen, dass dem Abgabepflichtigen der Nachsichtsweg – und gegebenenfalls in welchem Umfang (Vertrauensschaden) – offensteht (VwGH 26.06.2014, 2011/15/0050; RAE, 1636).

Bejaht die Abgabenbehörde das Vorliegen einer Unbilligkeit im Sinne des Gesetzes, so hat sie im Bereich des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu entscheiden. Bei dieser Entscheidung darf sich die Behörde nicht von unsachlichen Erwägungen leiten lassen. Bei Ermessensentscheidungen beschränkt sich die Überprüfung durch den Gerichtshof darauf, ob vom eingeräumten Ermessen innerhalb der vom Gesetzgeber gezogenen Grenzen Gebrauch gemacht wurde, oder ob dies – in Form einer Ermessensüberschreitung oder eines Ermessensmissbrauches – nicht der Fall gewesen ist (VwGH 23.11.2016, Ro 2014/17/0032).

Es ist nicht zu beanstanden, dass im Rahmen der Ermessensübung der Schwerpunkt auf die Art und Weise, wie der Abgabenrückstand zustande gekommen ist, und damit auch auf das Verhalten des Abgabepflichtigen gelegt wird (VwGH 02.09.2009, 2005/15/0032). Die Behörde handhabt ihr Ermessen nicht willkürlich, wenn sie die Versagung der beantragten Nachsicht auf die Erwägung stützt, dass die den Abgabepflichtigen belastende Zusammenballung von Steuern eindeutig auf eine Vernachlässigung der abgabenrechtlichen Pflichten durch den Abgabepflichtigen zurückzuführen sei (VwGH 24.09.2002, 2002/14/0082).

Es ist sachgerecht, die Zweckmäßigkeit der Nachsicht zu verneinen, wenn der Nachsichtswerber seinen Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Abgabenbehörde überhaupt nicht nachkommt, die ihm zur Verfügung stehenden Mittel trotz bestehender Abgabenschulden anderweitig verbraucht, wobei er nicht einmal versucht, seinen Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Abgabenbehörde nachzukommen, und keinen rechtzeitigen Antrag auf Anpassung der Vorauszahlungen gestellt hat (VwGH 30.11.1999, 95/14/0102).

Verordnung betreffend Unbilligkeit der Erhebung

IZm dem Gesetzesbegriff der Unbilligkeit von Bedeutung ist die Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung iSd § 236 BAO BGBl II Nr 435/2005 idF BGBl II Nr 449/2013 (U-VO).

Nach § 1 U-VO kann die Unbilligkeit iSd § 236 BAO persönlicher oder sachlicher Natur sein (vgl auch VwGH 26.05.2014, 2013/17/0498).

Die in den §§ 2 und 3 der Verordnung aufgezählten Fälle schließen Fälle anderer Art nicht aus („insbesondere“). Es ist aber auch § 1 der Verordnung nicht dahingehend auszulegen, dass ein Sachverhalt mit Merkmalen sowohl der sachlichen als auch der persönlichen Unbilligkeit die in rechtlicher Gebundenheit zu beurteilende Voraussetzung der Unbilligkeit iSd § 236 Abs 1 BAO nur erfüllt, wenn eine dieser Komponenten auch für sich allein genommen dafür ausreichen würde. Die Beurteilung erfordert in solchen Fällen eine Gesamtschau (VwGH 24.02.2016, Ra 2015/13/0044).

Persönliche Unbilligkeit

Gem § 2 U-VO liegt eine persönliche Unbilligkeit insbesondere vor (vgl auch VwGH 26.05.2014, 2013/17/0498), wenn die Einhebung

1. die Existenz des Abgabepflichtigen oder seiner ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Angehörigen gefährden würde,
2. mit außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, etwa wenn die Entrichtung der Abgabenschuldigkeit trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Vermögensveräußerung möglich wäre und dies einer Verschleuderung gleichkäme.

Allerdings bedarf es zur Bewilligung einer Nachsicht aus persönlichen Gründen nicht unbedingt der Gefährdung des Nahrungsstandes, der Existenzgefährdung, besonderer finanzieller Schwierigkeiten und Notlagen, sondern es genügt, dass die Abstattung der Abgaben mit wirtschaftlichen Schwierigkeiten verbunden wäre, die außergewöhnlich sind, so etwa, wenn die Abstattung trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Veräußerung von Liegenschaften möglich wäre und diese Veräußerung einer Verschleuderung gleichkäme (VwGH 19.06.2013, 2010/16/0219; RAE, 1651).

Eine persönliche Unbilligkeit einer Abgabenbelastung besteht in einem wirtschaftlichen Missverhältnis zwischen der Einhebung der Abgabe und den im Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen. Eine solche Unbilligkeit ist stets gegeben, wenn die Einhebung die Existenz des Abgabepflichtigen gefährdet. Eine Unbilligkeit ist jedoch dann nicht gegeben, wenn die finanzielle Situation des Abgabenschuldners so schlecht ist, dass auch die Gewährung der beantragten Nachsicht nicht den geringsten Sanierungseffekt hätte und an der Existenzgefährdung nichts änderte (VwGH 25.11.2015, 2013/16/0114).

Dabei sind nicht die Vermögens- und Einkommensverhältnisse zum Zeitpunkt des Entstehens der Abgabenschuld maßgebend, sondern jene zum Zeitpunkt der Entscheidung über das Ansuchen (VwGH 19.06.2013, 2010/16/0219).

Zwar kann bei Sanierung eines Unternehmens im Rahmen eines Ausgleiches der Verzicht auf die Einhebung von Abgabenschulden zur Sanierung des Unternehmens beitragen, weswegen in einem solchen Fall die Einhebung der (gesamten) Abgabenschulden unbillig sein kann (VwGH 22.02.2000, 94/14/0144). Persönliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung ist aber (jedenfalls) dann nicht gegeben, wenn die finanzielle Situation eines Abgabenschuldners so schlecht ist, dass auch die Gewährung der beantragten Nachsicht keinen Sanierungseffekt hätte. Eine solche Unbilligkeit ist also dann nicht anzunehmen, wenn sich an der Existenzgefährdung des Abgabenschuldners nichts ändert, gleichgültig, ob die fraglichen Abgabenschuldigkeiten eingehoben würden oder nicht. Vielmehr muss die wirtschaftliche Existenz gerade durch die Einbringung der gegenständlichen Abgaben gefährdet sein (VwGH 27.06.2013, 2013/15/0173). Der Umstand, dass sich eine allfällige Nachsicht nur zugunsten anderer Gläubiger auswirken würde, ist als im Rahmen der Ermessensentscheidung auch gegen die Nachsicht sprechender Grund zu beurteilen (VwGH 24.09.2002, 2002/14/0082).

Ist die Abgabenschuld tatsächlich nicht einbringlich, ist keine persönliche Unbilligkeit (Existenzgefährdung durch eine drohende Abgabeneinhebung) iSd § 236 BAO gegeben (VwGH 29.04.2010, 2006/15/0278).

Sachliche Unbilligkeit

Eine sachliche Unbilligkeit liegt nach § 3 U-VO bei der Einhebung von Abgaben insbesondere vor, soweit die Geltendmachung des Abgabenanspruches

1. von Rechtsauslegungen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, wenn im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden,
2. in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen steht, die
   • dem Abgabepflichtigen gegenüber von der für ihn zuständigen Abgabenbehörde geäußert oder
   • vom Bundesministerium für Finanzen im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung oder im Internet als Amtliche Veröffentlichung in der Findok veröffentlicht wurden, wenn im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden.

Eine sachliche Unbilligkeit ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes anzunehmen, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen Fällen zu einem typischen Vermögenseingriff kommt. Der im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der auf eine vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Weise eine nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist (VwGH 15.09.2016, Ra 2015/15/0076).

In der Nichtanerkennung des Vorsteuerabzugs und der Bewertung als Liebhaberei liegt kein atypischer Vermögenseingriff. Gerade bei Vermietungen bleiben oft Erwartungen und Hoffnungen hinter der Lebensrealität zurück. Die Beendigung der Vermietung lange vor Erreichen der Totalüberschusszone ist nicht als durch Unwägbarkeiten erzwungene Maßnahme zu sehen, sondern als eine Umsetzung der bereits vorweg gleichrangig ins Auge gefassten Alternative, sodass von einer befristeten Betätigung und einem abgeschlossenen Beobachtungszeitraum auszugehen ist. Es kann nicht von einem außergewöhnlichen Geschehensablauf ausgegangen werden, der auf eine vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Weise eine nach dem gewöhnlichen Ablauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat. Unstimmigkeiten mit einer steuerlichen Vertretung und Unterstellungen eines Beratungsfehlers sind auf dem Zivilrechtsweg auszutragen und können nicht zulasten der Allgemeinheit zu einer Minderung des Steueraufkommens führen (BFG 27.02.2015, RV/7102876/2013).

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann eine abgabenrechtliche Auswirkung, die ausschließlich Folge eines als generelle Norm mit umfassendem persönlichen Geltungsbereich erlassenen Gesetzes ist, nicht im Einzelfall als Unbilligkeit gewertet und durch Nachsicht behoben werden. § 236 BAO soll die Unbilligkeit des Einzelfalles beseitigen. Eine tatbestandsmäßige Unbilligkeit des Einhebungseinzelfalles ist dann nicht gegeben, wenn lediglich eine Auswirkung der allgemeinen Rechtslage vorliegt, durch die alle von dem betreffenden Gesetz erfassten Abgabepflichtigen in gleicher Weise berührt werden (VwGH 15.09.2016, Ra 2015/15/0076).

Die sich aus einer Änderung der Gesetzeslage ergebenden Unterschiede in der Abgabenbelastung, je nachdem, ob die entsprechenden Sachverhalte vor oder nach diesen Änderungen verwirklicht wurden, treten allgemein ein und sind deswegen nicht als Unbilligkeit des Einzelfalles anzusehen. Daher kommt dem Umstand, dass nach der nunmehr geltenden Rechtslage ein Abgabentatbestand nicht eingetreten wäre, bei der Beurteilung der Unbilligkeit der Einhebung keine Bedeutung zu (VwGH 20.09.1996, 93/17/0007 [VwSlg 7119 F/1996]).

Durch eine Nachsicht können nur solche Auswirkungen der Abgabenvorschriften gemildert werden, die der Gesetzgeber nicht selbst vorhergesehen hat (VwGH 10.05.2010, 2006/17/0289; BFG 24.03.2015, RV/7100845/2015).

Nachteilige Folgen, die alle Wirtschaftstreibenden in ähnlicher Lage treffen, Konjunkturschwankungen oder Geschäftsvorfälle, die dem Bereich des allgemeinen Unternehmerwagnisses zuzuordnen sind, rechtfertigen eine Nachsicht nicht (VwGH 08.09.2009, 2007/17/0160; BFG 29.01.2015, RV/7104670/2014: „Finanzkrise 2009“).

Der Verwaltungsgerichtshof hat VwGH 04.03.2009, 2008/15/0270, ausgesprochen, dass keine sachliche Unbilligkeit vorliegt, wenn ein Fehler in der Lohnsteuerberechnung in der vom Gesetz festgelegten Weise hätte beseitigt werden können und der für die zweckentsprechende Rechtsverfolgung dazu ausreichende Erstattungsantrag nach § 240 Abs 3 BAO unterlassen wurde. Nichts anderes gilt auch, wenn es unterlassen wurde, gegen eine Berufungsentscheidung des (damaligen) unabhängigen Finanzsenates eine Beschwerde vor dem Verwaltungsgerichtshof zu erheben oder die einer Beschwerde anhaftenden Mängel einem Auftrag des Verwaltungsgerichtshofes entsprechend zu beheben (VwGH 25.11.2015, Ra 2015/16/0109).

Kann es unter dem Gesichtspunkt der persönlichen Unbilligkeit ausreichen, wenn Vermögensgegenstände verschleudert werden müssten (§ 2 Z 2), so muss es unter dem Gesichtspunkt der sachlichen Unbilligkeit auch beachtlich sein, wenn die Finanzbehörde ohne rechtlichen Grund ein der Betreibung der Forderungen dienendes Verhalten gesetzt haben sollte, das den Abgabepflichtigen mit schwerwiegenden, in den Abgabenvorschriften nicht vorgesehenen Nachteilen belastete (VwGH 24.02.2016, Ra 2015/13/0044).

Aussetzungszinsen, Säumniszuschläge

Dass die Einhebung von Aussetzungszinsen im Hinblick darauf, dass diese Zinsen durch den vom Abgabepflichtigen eingebrachten Antrag auf Aussetzung der Einhebung strittiger Abgaben ausgelöst werden, nicht sachlich unbillig ist, hat der Verwaltungsgerichtshof schon wiederholt ausgesprochen. Vor dem Hintergrund, dass es in der Ingerenz des Abgabepflichtigen liegt, das Entstehen der Aussetzungszinsen in gegebenenfalls beträchtlicher Höhe durch Entrichtung der ausgesetzten Abgaben zu verhindern, kann auch eine allfällige lange Dauer des Berufungsverfahrens keine sachliche Unbilligkeit in der Einhebung der dadurch aufgelaufenen Aussetzungszinsen begründen, denen außerdem der Aspekt des Zinsengewinnes durch den Zahlungsaufschub beim Abgabepflichtigen gegenübersteht (VwGH 20.09.2007, 2002/14/0138).

Hinsichtlich der Säumniszuschläge iSd § 217 BAO ist eine sachliche Unbilligkeit nicht anzunehmen, weil ein Säumniszuschlag eine objektive Rechtsfolge der verspäteten Entrichtung einer Abgabe darstellt (VwGH 20.09.2007, 2002/14/0138).

Grundsatz von Treu und Glauben, unrichtige Behördenauskünfte

Der Unbilligkeitstatbestand des § 236 BAO stellt nicht auf die Festsetzung, sondern auf die Einhebung einer Abgabe ab. Auf die Behauptung der Unbilligkeit im Sinn von inhaltlicher Unrichtigkeit eines Abgabenbescheides kann daher ein Nachsichtsansuchen grundsätzlich nicht mit Erfolg gestützt werden. Es kann allerdings sein, dass der Unbilligkeitstatbestand auch im Hinblick auf eine unrichtige Abgabenfestsetzung in Verbindung mit einer unterlassenen Berufung gegeben ist, wenn noch weitere, vorwiegend im Bereich der Abgabenbehörde gelegene Umstände hinzukommen, die nach der besonderen Lage des Falles die Einhebung einer Abgabenschuld unbillig erscheinen lassen. Unrichtige Auskünfte (der Abgabenbehörde) im Einzelfall können Treu und Glauben verletzen und eine Unbilligkeit nach Lage des Falles und die Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten zur Folge haben (VwGH 19.03.2008, 2007/15/0082 [VwSlg 8325 F/2008]).

Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung in der Vergangenheit. Vielmehr müssten besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Auffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen ließen, wie dies zB der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0054; VwGH 15.09.2016, Ra 2015/15/0076).

Falsche Beratungstätigkeiten eines Dritten (der Hausverwaltung) gehören zum allgemeinen Risiko des Steuerpflichtigen und können nicht im Wege einer Unbilligkeit nach § 236 BAO zulasten des Abgabengläubigers fallen (VwGH 17.10.2001, 98/13/0073).

Vgl hierzu auch

• Punkt 6. des Erlasses des BMF vom 06.04.2006, BMF-010103/0023-VI/2006 („Richtlinien zum Grundsatz von Treu und Glauben“) sowie
• den Erlass des BMF vom 17.12.2012, BMF-010106/0031-IV/2/2012 („Erlass über Auskünfte zu sachverhaltsbezogenen Anfragen“).