2.2.1 Bescheidbeschwerde iZm Immobilienertragsteuer und Berechnungsgrundlage gem § 30 Abs 3 und 4 EStG

… wegen Verletzung des durch § 30 Abs 4 Z 2 EStG gewährleisteten Rechtes, bei Grundstücken, die am 31. März 2012 ohne Berücksichtigung von Steuerbefreiungen nicht steuerverfangen waren, und sofern nicht die Z 1 leg cit anzuwenden ist, als Einkünfte den Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 86 % des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten anzusetzen.

… wegen Verletzung des durch § 30 Abs 3 letzter Satz EStG gewährleisteten Rechtes, die Einkünfte unter anderem um die für die Mitteilung oder Selbstberechnung gem § 30c EStG anfallenden Kosten zu vermindern.

Die neue Rechtslage nach dem 1. StabG 2012 für private Grundstücksveräußerungen ist „erstmals für Veräußerungen nach dem 31. März 2012“ anzuwenden, wobei nach den Erläuterungen (RV 1680 BlgNR XXIV. GP, 7) „für die zeitliche Anknüpfung wie bisher bei Spekulationsgeschäften auf das Verpflichtungsgeschäft abgestellt werden“ soll. Das Vorliegen eines bloßen Vorvertrages – der selbst noch keine Verpflichtung zur Übereignung eines Grundstücks, sondern lediglich eine bloße Verpflichtung zum späteren Abschluss eines Kaufvertrages begründet – reicht dafür jedoch nicht aus (VwGH 03.04.2019, Ra 2017/15/0098).

Ein Grundstück gilt als „am 31. März 2012 nicht steuerverfangen“ iSd § 30 Abs 4 EStG, wenn an diesem Tag die (Anm: zehnjährige) Spekulationsfrist iSd § 30 Abs 1 Z 1 lit a EStG idF vor 1. StabG 2012 abgelaufen war (VwGH 18.10.2018, Ro 2016/15/0013; VwGH 14.09.2020, Ra 2019/15/0146).

Die Altvermögenseigenschaft eines Grundstückes ist gem § 30 Abs 4 iVm Abs 1 EStG grundstücksbezogen zu sehen, weil die Beurteilung, ob Altvermögen vorliegt, unter Einbeziehung der Umstände des Rechtsvorgängers zu beurteilen ist und unentgeltliche Übertragungsvorgänge zwischen der erstmaligen entgeltlichen Anschaffung und der Veräußerung unbeachtlich sind. Bei unentgeltlicher Übertragung übernimmt der Rechtsnachfolger daher die Altvermögenseigenschaft des Grundstückes. Da fiktive Anschaffungskosten ausschließlich bei Altvermögen zum Ansatz kommen können (§ 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG), sind bei der Beurteilung, ob die Voraussetzungen für solche vorliegen, demnach auch die Umstände des Rechtsvorgängers miteinzubeziehen (VwGH 22.02.2024, Ra 2022/13/0086).

Durch das AbgÄG 2012 wurde für Neuvermögen der Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten generell ausgeschlossen. Solche Gebäude können nur nach § 16 Abs 1 Z 8 lit a EStG mit den historischen Anschaffungskosten angesetzt oder nach der lit b leg cit die Abschreibung des Rechtsvorgängers fortgesetzt werden. Für Altvermögen iSd § 30 Abs 4 EStG hat der Gesetzgeber eine Ausnahme in § 16 Abs 1 Z 8 lit c EStG geschaffen, wonach die fiktiven Anschaffungskosten dann anzusetzen sind, wenn das Grundstück erstmalig zur Einkünfteerzielung verwendet wird. Von der Bestimmung sind – da nur auf das Grundstück abgestellt wird – sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche Erwerbe von Altvermögen erfasst. (…) Der Umstand der erstmaligen Verwendung bezieht sich auf das Grundstück und nicht auf die Person (VwGH 22.02.2024, Ra 2022/13/0086).

Unter Anschaffung und Veräußerung iSd § 30 EStG (idF vor 1. StabG 2012) sind bei der privaten Grundstücksveräußerung die schuldrechtlichen, auf die Eigentumsübertragung ausgerichteten Rechtsgeschäfte zu verstehen. Für die Berechnung der Spekulationsfrist ist daher der Zeitpunkt des Zustandekommens dieser schuldrechtlichen Rechtsgeschäfte – insbesondere Kaufverträge – maßgeblich. Allerdings kommt es ausnahmsweise nicht auf den Zeitpunkt eines solchen Rechtsgeschäftes an, wenn die Vertragsparteien bereits vorher eine Vereinbarung geschlossen haben, aufgrund derer das wirtschaftliche Eigentum übergegangen ist (VwGH 14.09.2020, Ra 2019/15/0146).

Der VwGH hat sich vielfach mit der Frage auseinandergesetzt, unter welchen Voraussetzungen vom Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums ausgegangen werden kann (…). Nach dieser Rechtsprechung bedarf es dazu einer beide Vertragsparteien bindenden, einen späteren Kaufvertrag wirtschaftlich vorwegnehmenden Vereinbarung, sodass insbesondere die Chance von Wertsteigerungen und die Gefahr von Wertminderungen übergegangen sind. Ein (auch unwiderrufliches) Kaufanbot oder eine bloße Kaufoption sind hierfür nicht ausreichend (VwGH 14.09.2020, Ra 2019/15/0146 mwN).

Die Option ist ein Vertrag, durch den eine Partei das Recht erhält, ein inhaltlich vorausbestimmtes Schuldverhältnis in Geltung zu setzen. Sie gewährt also ein Gestaltungsrecht, durch einseitige Erklärung das schon inhaltlich festgelegte Schuldverhältnis in Geltung zu setzen. Zur abgabenrechtlichen Einordnung von Miet- oder Leasingverträgen mit Kaufoption ist entscheidend, ob der Mieter oder Leasingnehmer mit der Überlassung des Mietgegenstandes oder Leasinggutes bereits dessen wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24 Abs 1 lit d BAO wird. Hierfür ist es insbesondere von Bedeutung, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt. Auch ist zu prüfen, ob die Optionsausübung die einzige wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Mieter oder Leasingnehmer darstellt (VwGH 24.10.2019, Ro 2019/15/0177).

Im konkreten Fall war nur die Vermieterin und Optionsgeberin gebunden; der Mieter und Optionsnehmer konnte hingegen frei entscheiden, ob er die ihm eingeräumte Option ausüben werde oder nicht. (…) Dass die Ausübung der Option die einzige wirtschaftlich rationale Möglichkeit gewesen wäre, ist nicht erkennbar. Der Mieter konnte das Objekt zu dem bereits im Optionsvertrag vereinbarten Kaufpreis erwerben; damit kamen die Chancen der Wertsteigerung ihm zu. Da er aber die Option nicht ausüben musste, trug er nicht das Risiko der Wertminderung. Schließlich war aufgrund der Optionsvereinbarung (und des Mietvertrages) auch nicht festgelegt, wer die Liegenschaft erwerben würde, konnte die Option doch von beiden Optionsnehmern oder auch nur von einem „angenommen“ (also ausgeübt) werden. Damit stand aber auch insoweit nicht fest, in wessen Vermögen es zu einer Wertsteigerung (oder allenfalls Wertminderung) kommen würde. Es ist somit offenkundig, dass der Mietvertrag samt Optionsvertrag nicht jene Vereinbarung ist, die die Übertragung (zumindest) des wirtschaftlichen Eigentums an der Liegenschaft bewirkte (VwGH 24.10.2019, Ro 2019/15/0177).

Nach ständiger Rechtsprechung entsteht durch den Bau eines Gebäudes auf eigenem Grund und Boden aus Sicht des § 30 EStG kein neues Wirtschaftsgut. Ein Grundstück, das als unbebaut erworben und auf dem sodann ein Haus errichtet wird, bleibt ungeachtet dessen, dass es nun als bebaut zu gelten hat, dieselbe Sache. Wird ein Grundstück nach seiner Anschaffung bebaut, beginnt die Spekulationsfrist des § 30 Abs 1 lit a EStG idF vor 1. StabG 2012 bereits mit der Anschaffung des Grundstücks zu laufen. Durch die Errichtung eines Gebäudes beginnt keine neue Frist zu laufen. Auch eine gesonderte Frist für das Gebäude wird nicht in Lauf gesetzt. Wenn § 30 Abs 4 EStG von Grundstücken spricht, die am 31. März 2012 nicht (mehr) steuerverfangen waren, kann demzufolge nur entscheidend sein, ob hinsichtlich des nach dem 31. März 2012 verkauften Grundstückes zum 31. März 2012 bereits die Spekulationsfrist abgelaufen war oder nicht. Der Bebauung des Grundstücks kommt hingegen keine Relevanz für die Frage der Steuerverfangenheit eines Grundstücks zu. Vor Ablauf der Spekulationsfrist war ein bebautes Grundstück als Ganzes „steuerverfangen“, nach Ablauf der Spekulationsfrist unterlag das bebaute Grundstück hingegen selbst für den Fall, dass die Errichtung des Gebäudes erst kurze Zeit vor der Veräußerung erfolgt sein sollte, zur Gänze nicht der Steuerpflicht nach § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012 (VwGH 18.10.2018, Ro 2016/15/0013).

§ 30 Abs 4 Z 1 EStG stellt auf Umwidmungen ab, die erstmals eine Bebauung ermöglichen. Widmungen, die für die tatsächliche Bebauung eine (weitere) Umwidmung oder eine Ausnahmegenehmigung erfordern, stellen keine Umwidmung iSd § 30 Abs 4 Z 1 EStG dar. Eine Umwidmung iSd § 30 Abs 4 Z 1 EStG ist in diesen Fällen (…) erst dann gegeben, wenn eine spätere Widmungsänderung erstmals tatsächlich eine Bebauung ermöglicht (VwGH 05.03.2025, Ra 2023/15/0046).

Der in § 30 Abs 4 Z 1 letzter Satz erster Halbsatz EStG geforderte enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Veräußerung und Umwidmung ergibt sich in der Regel aus dem vereinbarten Kaufpreis (VwGH 19.05.2020, Ro 2018/13/0015).

Die Rechtslage erfordert beim Verkauf von teilweise umgewidmeten Grundflächen des Altvermögens für die Bestimmung der anzusetzenden Anschaffungskosten eine Aufteilung bzw Zuordnung des erzielten Veräußerungserlöses zu den jeweiligen Teilflächen. Die Methode der Aufteilung nach den Sachwertverhältnissen hat der VwGH in seiner Rechtsprechung bereits mehrfach als unbedenklichen und sachgerechten Aufteilungsmaßstab von Gesamtkaufpreisen im Zusammenhang mit Grundstücken angesehen (vgl zu Waldverkäufen auch VwGH 24.06.2003, 2003/14/0027, sowie zur Aufteilung von Grund und Boden einerseits und Gebäuden andererseits zuletzt VwGH 24.04.2024, Ro 2022/15/0044, mwN). Die Sachwertmethode berücksichtigt dabei auch, dass aufgrund wechselseitiger Wertbeeinflussung der höherwertige Teil auch wertbestimmend für den weniger werthaltigen verbundenen Teil ist und dessen Wert positiv mitbeeinflusst. Ein Grünlandteil wird verbunden mit einem Baulandteil am Markt einen höheren Wert erzielen, als wenn beide Teile unverbunden veräußert würden. Ein überzahlter (über dem Marktwert des Grundstücks liegender) Veräußerungserlös („Liebhaberpreis“) wird durch die Sachwertmethode stärker dem höherwertigen Grundstücksteil zugerechnet als bei einer linearen Aufteilung. Dieser Gedanke trägt auch bei teilumgewidmeten Grundstücken, weil die Umwidmung im Allgemeinen den nicht umgewidmeten Flächenteil in seiner Wertentwicklung positiv mitbeeinflusst (VwGH 05.03.2025, Ra 2023/15/0117).

Die Aufteilung des (Ver)Kaufspreises einer bebauten Liegenschaft ist grundsätzlich nach der Methode des Sachwertverhältnisses vorzunehmen, wobei jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits und des Gebäudes andererseits zu schätzen und der Kaufpreis im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen ist (VwGH 24.04.2024, Ro 2022/15/0044).

Nach der ständigen Rechtsprechung hat eine Vorschreibung der Immobilienertragsteuer durch das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid zu erfolgen; auch die Korrektur des vom Parteienvertreter selbstberechneten Betrages an Immobilienertragsteuer hat somit im Wege der Veranlagung zur Einkommensteuer (bzw gegebenenfalls Körperschaftsteuer) zu erfolgen. Die (gesonderte) Festsetzung der Immobilienertragsteuer (durch einen Bescheid nach § 201 BAO) ist nicht zulässig (VwGH 14.09.2020, Ra 2019/15/0146).

Wenn auch nunmehr (idF StRefG 2015/2016) im Rahmen der Immobilienertragsbesteuerung bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption Werbungskosten – über die in § 30 Abs 3 EStG aufgezählten Kosten und Minderbeträge hinaus – zu berücksichtigen sind, so können aber Ergebnisse aus der Konvertierung von Fremdwährungsverbindlichkeiten weiterhin nicht abgezogen werden, da diese in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften aus der Veräußerung des Grundstückes stehen (vgl auch VfGH 29.11.2014, G137/2014). Die Ergebnisse aus der Konvertierung sind im außerbetrieblichen Bereich weiterhin als Spekulationseinkünfte zu behandeln (VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0114).

Die Verpflichtung, Ansprüche von Pflichtteilsberechtigten zu erfüllen, stellt keinen abzugsfähigen Aufwand dar (BFG 22.08.2014, RV/7100616/2014).

VwGH 25.05.2022, Ra 2022/15/0009:

Durch § 7 Abs 2 KStG ist die Regelung des § 30 EStG auch für Körperschaften anwendbar. § 24 Abs 3 Z 4 KStG schließt nur die Anwendbarkeit der §§ 30b und 30c EStG (auf Körperschaften iSd § 7 Abs 3 KStG) aus. Der Tatbestand des § 30 EStG erfasst Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören. Darunter fällt – im Hinblick auf § 7 Abs 2 KStG – auch die Veräußerung von Grundstücken, die sich im außerbetrieblichen Vermögen einer Körperschaft befinden. (…) Solcherart kommt es auch nicht darauf an, ob die laufende Bewirtschaftung (insbesondere Vermietung) der Immobilie – vor ihrer Veräußerung – ertragsteuerlich als Liebhaberei zu beurteilen war.

VwGH 10.09.2020, Ra 2019/15/0066:

• Daraus (Anmerkung: aus den erläuternden Bemerkungen des Gesetzgebers) ist abzuleiten, dass im Rahmen der Einkommensbesteuerung der Immobilienveräußerung das Gesetz nur solche Rechte als „grundstücksgleiche Rechte“ verstanden wissen will, die isoliert veräußert werden können, was voraussetzt, dass solche Rechte eigenständig übertragbar sein müssen. (…) Ausgehend von diesen Kriterien ist (nur) das Baurecht als grundstücksgleiches Recht iSd § 30 Abs 1 zweiter Satz EStG anzusehen.
• Aus steuerlicher Sicht ist das Wohnungseigentumsrecht nicht als „grundstücksgleiches Recht“ zu behandeln; die Veräußerung einer Eigentumswohnung hat die Rechtsprechung (…) stets als Veräußerung eines bebauten Grundstücks gewertet.
• Grunddienstbarkeiten können nur mit dem Eigentum am Grundstück – nicht gesondert davon – übertragen werden (§ 485 ABGB). Diese Rechte erhöhen den Wert des Grund und Bodens, mit dem sie verbunden sind, und finden daher typischerweise in der Höhe seines Verkaufserlöses Niederschlag. (…) Im Rahmen der Besteuerung der Grundstücksveräußerungen sind daher Grunddienstbarkeiten des berechtigten Grundstücks als unselbständige Bestandteile des Grund und Bodens anzusehen. Der (allenfalls) auf solche Rechte entfallende Teil des Veräußerungserlöses ist somit für Zwecke der Besteuerung der Grundstücksveräußerung nicht aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden, sondern vielmehr dem Grund und Boden zuzuordnen und teilt das steuerliche Schicksal des aufgrund und Boden entfallenden Kaufpreises.

Zum Veräußerungserlös (§ 30 Abs 3 EStG) gehören alle wirtschaftlichen Vorteile (wie etwa vom Erwerber übernommene Verbindlichkeiten), die dem Veräußerer aus der Veräußerung erwachsen (…). Der grunderwerbsteuerliche Begriff der Gegenleistung gem § 5 GrEStG hat in diesem Zusammenhang – zumal dieser Begriff auf den Erwerber des Grundstücks und nicht auf den Überträger abstellt (…) – keine Bedeutung (VwGH 02.04.2025, Ra 2023/13/0183 mwN).

VwGH 22.12.2021, Ro 2021/13/0005:

• Herstellen bedeutet das Hervorbringen bzw das Hervorbringen-Lassen eines bisher noch nicht existenten Wirtschaftsgutes. Die Herstellung ist ein Vorgang, der nicht in einem Zeitpunkt vor sich geht, sondern in einem bestimmten Zeitraum. Dieser beginnt mit dem Setzen von Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, ein Wirtschaftsgut neu zu schaffen oder die Wesensart eines bestehenden Wirtschaftsgutes zu verändern (…). Herstellungskosten sind Aufwendungen, die getätigt werden, um ein Wirtschaftsgut neuer Art hervorzubringen; die Aktivierung der Herstellungskosten hält den Herstellungsvorgang gewinnneutral (…) (VwGH 24.02.2021, Ro 2019/15/0006).
• Nach der Rechtsprechung sind Planungskosten als Teil der Herstellungskosten des fertiggestellten Wirtschaftsguts zu aktivieren (…). Selbst vergebliche Planungskosten zählen zu den Herstellungskosten des schlussendlich auf demselben Grundstück errichteten Gebäudes, wenn davon auszugehen ist, dass die ursprüngliche Planung der – wenn auch wesentlich – geänderten Bauausführung in baurechtlicher, statistischer und architektonischer Hinsicht gedient hat (…) (VwGH 24.02.2021, Ro 2019/15/0006).
• Unterbleibt hingegen die Errichtung des zunächst geplanten Gebäudes gänzlich, sind die – somit vergeblichen – Planungskosten mangels Vorliegens eines Herstellungsvorganges keine Herstellungskosten. Sie fallen damit nicht unter die gem § 30 Abs 3 EStG bei Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen die Anschaffungskosten des Grundstücks erhöhenden Herstellungsaufwendungen.

Schließlich sind auch allfällige weitere Anträge zu begründen.