2.1.1 Wer ist zur Bilanzierung verpflichtet?
Zu unterscheiden sind hier die Rechnungslegungspflicht nach dem Unternehmensgesetzbuch (UGB) und die Buchführungspflicht nach abgabenrechtlichen Regelungen.
Unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht
Die relevanten Normen finden sich im dritten Buch des UGB („Rechnungslegung“). Rechnungslegung bedeutet, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen (§ 125 BAO).
Die Rechnungslegungspflicht trifft folgende Rechtsformen:
- Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, FlexKapG)
- sowohl unternehmerisch tätige als auch nicht unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen alle unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter mit ansonsten unbeschränkter Haftung tatsächlich nur beschränkt haftbar sind
Diese Regelung gilt für OG und KG; hinsichtlich der Gesellschafter sind die AG und die GmbH umfasst.
Entsprechend der gesetzlichen Wortfolge „unmittelbar oder mittelbar“ sind sowohl die „klassische“ GmbH & Co KG als auch doppelstöckige Personengesellschaften rechnungslegungspflichtig.
Beispiel:
Sind an einer OG unmittelbar wieder nur (unbeschränkt haftende) OG beteiligt, sind jedoch deren Gesellschafter AG oder GmbH, dann unterliegen sowohl die unterste als auch alle dazwischen liegenden OG der Rechnungslegungspflicht, da alle OG nur unmittelbare oder mittelbare Gesellschafter haben, die beschränkt haften (da sie eine Kapitalgesellschaft sind).
Die Regelung der unbeschränkten Haftung bezieht sich nur auf jene Gesellschafter, die grundsätzlich eine unbeschränkte Haftung haben. Das ist bei der OG jeder Gesellschafter, bei der KG hingegen nur der Komplementär. Der Kommanditist hingegen haftet nur beschränkt bis zur Höhe seiner Haftsumme; er ist daher für die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht irrelevant.
- Unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. Davon umfasst sind alle Personengesellschaften (im Gegensatz zu zuvor allerdings nur, wenn sie unternehmerisch tätig sind), bei denen am Ende der Gesellschafterkette keine Kapitalgesellschaft (AG oder GmbH) steht, aber der Gesellschafter dennoch keine unbeschränkte Haftung hat (zB Verein & Co. KG oder Genossenschaft & Co. KG).
- alle anderen gewerblich tätigen Unternehmen, die im Geschäftsjahr Umsätze von mehr als EUR 700.000 erzielen
Der Inhalt der unternehmerischen Tätigkeit richtet sich nach den Bestimmungen von § 1 Abs 2 UGB und umfasst „jede auf Dauer angelegte Organisation selbstständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein“. Nicht unternehmerisch tätige Personengesellschaften sind ua rein vermögensverwaltende Personengesellschaften, aber auch Gelegenheitsgesellschaften (zB ARGE), die nicht auf Dauer ausgerichtet sind. Zu beachten ist zudem die sog „Abfärbtheorie“ im Steuerrecht. Sie besagt, dass schon die „geringste“ gewerbliche Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft dazu führt, dass die gesamte Tätigkeit als gewerblich einzustufen ist.
Das UGB definiert in § 189 Abs 1 und 2 Umsatz-Schwellenwerte1, bei deren Überschreitung die Rechnungslegungspflicht eintritt. Dabei muss der Umsatz-Schwellenwert grundsätzlich zweimal hintereinander überschritten worden sein. Dann tritt nach Ablauf eines Pufferjahres die Rechnungslegungspflicht mit dem übernächsten Geschäftsjahr ein.
Wird der „qualifizierte“ Umsatz-Schwellenwert überschritten, tritt die Rechnungslegungspflicht bereits bei einmaliger Überschreitung und ohne Pufferjahr ein, somit bereits ab dem nächstfolgenden Geschäftsjahr (vgl Abb. 2.1.1-1):
| Umsatz-Schwellenwert | Qualifizierter Umsatz-Schwellenwert |
Höhe in EUR | 700.000 | 1.000.000 |
Rechnungslegungspflicht tritt ein … | bei zweimaliger aufeinanderfolgender Überschreitung | bei einmaliger Überschreitung |
Ab wann? | nach einem Pufferjahr | ohne Pufferjahr bereits im Folgejahr |
Beispiele | Umsätze 2021 & 2022: | Umsatz 2023: |
Abb. 2.1.1-1: Schwellenwerte und Rechnungslegungspflicht
Eine Sonderregelung besteht bei Gesamt- oder bei Einzelrechtsnachfolge in den Betrieb oder Teilbetrieb eines Unternehmens, wenn der Rechtsvorgänger zur Rechnungslegung verpflichtet war: In diesem Fall besteht die Rechnungslegungspflicht bereits ab dem folgenden Geschäftsjahr. Wurde der Schwellenwert für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten beiden aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht erreicht, ist jedoch dieser Beobachtungszeitraum des Rechtsvorgängers bei der Feststellung der Rechnungslegungspflicht zu berücksichtigen.
Der Entfall einer bestehenden Rechnungslegungspflicht erfordert grundsätzlich ebenfalls ein zweimaliges Unterschreiten des Umsatz-Schwellenwerts, tritt aber ohne Pufferjahr bereits ab dem darauffolgenden Geschäftsjahr ein. Inklusive Sonderfälle lässt sich dieser Sachverhalt wie in Abb. 2.1.1-2 darstellen:
| Jahr 1 | Jahr 2 | Jahr 3 | Jahr 4 | Anmerkung |
Umsatzerlöse EUR | > 700.000 | > 700.000 | „Pufferjahr“ | Eintritt der Rechnungslegungspflicht |
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| Umsatzerlöse EUR | < 700.000 | > 1.000.000 | Eintritt der Rechnungslegungspflicht |
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| Umsatzerlöse EUR | < 700.000 | < 700.000 | Entfall der Rechnungslegungspflicht |
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Aufgabe Teilbetrieb, Umsatzerlöse EUR | < 350.000 | Entfall der Rechnungslegungspflicht |
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Gründung der Gesellschaft am 1. August |
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| Hochrechnung der Umsätze |
Abb. 2.1.1-2: Schwellenwerte, Rechnungslegungspflicht und Sonderfälle
Explizit ausgenommen von der unternehmensrechtlichen Buchführungspflicht sind Angehörige der freien Berufe, Land- und Forstwirte sowie Personen, die Umsätze aus außerbetrieblichen Tätigkeiten (Vermietung und Verpachtung, Einkünfte aus Kapitalvermögen, sonstige Einkünfte) erzielen und ertragsteuerlich ihren Gewinn als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermitteln.
Für Unternehmer, die zwar Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielen, aber keine freien Berufe im Sinne des UGB ausüben (zB Hausverwalter), sind die Umsatzschwellenwerte des UGB hingegen anzuwenden. Ihr Überschreiten führt aber nicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG, sondern nach § 4 Abs 1 EStG.
Auch wenn keine Buchführungspflicht besteht, kann der Gewinn freiwillig trotzdem durch Buchführung ermittelt werden.
Abgabenrechtliche Buchführungspflicht
Die steuerliche Buchführungspflicht kann sich in erster Linie aus § 189 UGB ergeben, weil die Rechnungslegungspflicht nach UGB auch eine abgabenrechtliche Buchführungspflicht (Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, doppelte Buchführung) nach sich zieht (§ 124 BAO).
Beispiel:
Ein nicht rechnungslegungspflichtiger Textilwarenhändler erzielte 2021 und 2022 erstmals Umsätze von jeweils mehr als EUR 700.000 (aber unter EUR1.000.000). Aufgrund des zweimaligen Überschreitens der Umsatzschwelle von EUR 700.000 liegt nach dem „Pufferjahr“ 2023 ab 2024 Rechnungslegungspflicht nach dem UGB (und damit grundsätzlich die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG) vor. Unterschreitet der Textilwarenhändler aber 2023 und 2024 die Umsatzgrenze von EUR 700.000, entfällt die Rechnungslegungspflicht wieder ab 2025. Er kann die Gewinnermittlung nach § 5 EStG aber dennoch auf Antrag auch für die Jahre ab 2025 beibehalten („Fortführungsoption“ nach § 5 Abs 2 EStG). Alternativ wäre auch ein Wechsel zur (freiwilligen) Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG oder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) möglich.
Für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gilt
Bis 2019 bestand für land- und forstwirtschaftliche Betriebe eine Pflicht zur doppelten Buchführung („Bilanzierung“), wenn:
- der Einheitswert eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zum 1.1. eines Jahres EUR 150.000 und/oder
- der Umsatz eines Betriebes in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren jeweils EUR 500.000
(unter Berücksichtigung bestimmter Übergangsfristen) überstiegen hat. Die Einheitswertgrenze wurde rückwirkend mit 1.1.2020 ersatzlos gestrichen und die Umsatzgrenze auf EUR 700.000 angehoben.
Falls in zwei aufeinanderfolgenden Jahren die Umsatzgrenze von EUR 700.000 nicht überschritten wurde, entfiel die Verpflichtung zur doppelten Buchführung, wobei hinsichtlich der in den Jahren 2018 und 2019 ausgeführten Umsätze bereits auf die erhöhte Umsatzgrenze von EUR 700.000 abzustellen war.
Für Gewerbebetriebe ergeben sich folgende Organisationsformen des betrieblichen Rechnungswesens (vgl Abb. 2.1.1-3):
Rechtsform | Umsatzgrenze | Art des Rechnungswesens |
Einzelunternehmen und Personengesellschaften | bis EUR 220.000 Umsatz im Vorjahr | wahlweise Basispauschalierung, Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder doppelte Buchführung (nach § 4 Abs 1 EStG) möglich |
bis EUR 700.000 | wahlweise Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder doppelte Buchführung (nach § 4 Abs 1 EStG) möglich | |
bei zweimaliger Überschreitung der Umsatzgrenze von EUR 700.000 oder einmaliger Überschreitung von EUR 1.000.000 | doppelte Buchführung nach § 5 EStG verpflichtend | |
Kapitelgesellschaften | keine Umsatzgrenze | doppelte Buchführung (nach § 5 EStG, gilt für AG und GmbH, auch bei nicht gewerblicher Tätigkeit), unabhängig vom Umsatz |
Abb. 2.1.1-3: Organisationsformen des betrieblichen Rechnungswesens für Gewerbebetriebe
Rechtsgrundlagen
- §§ 1 bis 4, 189 und 190 UGB
- §§ 124 und 125 BAO
- §§ 4 und 5 EStG
Größenklassen von Kapitalgesellschaften
Kapitalgesellschaften werden nach dem UGB in Kleinst- (Micro), Kleine, Mittelgroße und Große Unternehmen eingeteilt. Die Zuordnung erfolgt anhand festgelegter Größenklassenkriterien. Ein Unternehmen ist jener Größenklasse zuzuordnen, von der es zwei der drei angegebenen quantitativen Größenmerkmale nicht überschreitet.
Mit 1. Jänner 2024 wurden die Schwellenwerte für Bilanzsumme und Umsatz EU-weit um 25 % erhöht. Österreich setzte dies am 20. November 2024 per UGB-Schwellenwerte-Verordnung um.
Die Größenklassen sind wie folgt definiert:
