1.4 Mischbetriebe
Werden in einer organisatorischen Einheit der Gemeinde sowohl hoheitliche als auch privatwirtschaftliche Tätigkeiten zugleich ausgeführt werden, liegt ein so genannter Mischbetrieb vor.
Traditionelle Auffassung
Mischbetriebe wurden in der Vergangenheit unter Berufung auf § 2 KStG nur dann als Betrieb gewerblicher Art qualifiziert, wenn sie überwiegend privatwirtschaftliche Tätigkeiten durchführten (VwGH 25.5.1987, 85/15/0347; 23.2.1982, 82/14/0012; 29.1.1981, 1282/79; 28.11.1980, 1709/77). Dies hatte zur Folge, dass auch der hoheitliche Betrieb zunächst dem Unternehmen zugerechnet wird, obwohl er keine privatwirtschaftlichen Aufgaben erfüllt. Allerdings hatte eine Eigenverbrauchsbesteuerung zu erfolgen, sofern Leistungen an den hoheitlichen Bereich der Gemeinde erbracht wurden.
Erfüllte hingegen ein Mischbetrieb überwiegend hoheitliche Aufgaben, galt der gesamte Mischbetrieb als hoheitliche Tätigkeit. Ein Vorsteuerabzug konnte auch hinsichtlich jener Ausgaben nicht durchgeführt werden, die in einer privatwirtschaftlichen Tätigkeit eingingen.
Die vom Mischbetrieb getätigten Investitionen wurden somit entweder vollständig dem unternehmerischen Bereich der Gemeinde oder dem hoheitlichen Bereich der Gemeinde zugeordnet. Von dieser Zuordnung hing auch die Vorsteuerabzugsberechtigung ab.
Neuere Auffassung
In der Zwischenzeit hat sich die auch dem EU-Recht entsprechende Ansicht durchgesetzt, dass im Falle einer sachlichen Trennbarkeit der Tätigkeitsbereiche (zB klare zeitliche Trennung) – unabhängig vom Überwiegen – eine Aufspaltung in einen Hoheitsbereich und einen unternehmerischen Bereich zu erfolgen hat (VwGH 29.1.2014, 2010/13/0006). In diesem Fall ist der Vorsteuerabzug bereits bei Leistungsbezug auf den unternehmerischen und wirtschaftlichen Teil eingeschränkt.
Besteht die Möglichkeit, dass Investitionen – wenn auch nur teilweise (zur Anwendung der 10 %-Grenze siehe Vorsteuerabzug) – betrieblich genutzt werden, können die Investitionen vollständig dem unternehmerischen Bereich gewidmet werden. Hierbei wird der unternehmerische Bereich in zwei Sphären unterteilt: den unternehmerischen, aber nichtwirtschaftlichen Bereich der Gemeinde (zunächst keine Vorsteuerabzugsberechtigung) und den unternehmerischen wirtschaftlichen Bereich der Gemeinde (sofort zum Vorsteuerabzug berechtigt, sofern steuerpflichtige Umsätze erzielt werden).
Ändert sich das Verhältnis der Nutzung zwischen dem unternehmerischen wirtschaftlichen Bereich, und dem unternehmerischen nichtwirtschaftlichen Bereich führt dies zu einer Vorsteuerkorrektur gem § 12 Abs 10 UStG und keinem Entnahme- oder Verwendungseigenverbrauch.
Bezieht eine Körperschaft Gegenstände und Dienstleistungen, die anteilig der Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und mit einem weiteren Anteil deren nichtunternehmerischen (aber nicht unternehmensfremden) Zwecken dienen, steht ihr der Vorsteuerabzug jeweils mit jener Quote zu, die sich aus dem Verhältnis der Verwendung für steuerpflichtige Zwecke einerseits und für nichtunternehmerische Zwecke andererseits ergibt (vgl VwGH 2011/15/0163).
Beispiel:
Eine Körperschaft öffentlichen Rechts wird zum Zweck der Erhaltung von näher bezeichneten Hochwasserschutzanlagen gegründet. Sie ist zur Nutznießung der Grundflächen berechtigt, auf denen sich die besagten Hochwasserschutzanlagen befinden, und sie erzielt (teilweise) Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung dieser Grundflächen. Der Bezug von Gegenständen und Dienstleistungen durch die Körperschaft dient daher, soweit diese die vermieteten Grundflächen betreffen, einerseits der Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und andererseits der Erfüllung nichtunternehmerischer Zwecke der Körperschaft. Daher hat die Körperschaft auch die Gegenstände und Dienstleistungen, die sie in Zusammenhang mit den vermieteten Grundflächen bezogen hat, für Zwecke des Vorsteuerabzugs aufzuteilen (vgl VwGH 2011/15/0163).
Sachliche Trennungskriterien können beispielsweise das Vorliegen einer klaren zeitlichen Trennung oder örtlichen Trennung innerhalb derselben Liegenschaft sein. Auch bei Photovoltaikanlagen ist grundsätzlich davon auszugehen, dass diese sachlich vom Gebäude getrennt werden können, auf dem sie sich befinden. Eine sich auf dem Volksschulgebäude befindende Photovoltaikanlage ist deshalb – außer im Fall einer Insellösung zur ausschließlichen Versorgung der Volksschule – nicht dem Hoheitsbereich „Volksschule“ zuzuordnen.
Nur für den Fall, dass eine Aufteilung nach Zurechnung nicht möglich ist, kann weiterhin auf das Überwiegensprinzip iSd KStG abgestellt werden (vgl UStR Rz 263).
Hinweis:
Die Anwendung des Trennungsprinzips hat zur Folge, dass umsatzsteuerlich und körperschaftsteuerlich unterschiedliche Bemessungsgrundlagen zur Anwendung gelangen. Dies ist vor allem dort problematisch, wo körperschaftsteuerlich mangels Überschreiten der Überwiegenheitsgrenze überhaupt kein BgA vorliegen soll. Deshalb wird auch die Auffassung vertreten, dass aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts (Verweis auf das KStG) umsatzsteuerlich ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, nicht hingegen der Finanzverwaltung besteht, das Überwiegenheitsprinzip anzuwenden.
Hinweis:
Ob die neuere Auffassung dem Gesetzestext entspricht, ist umstritten, da das UStG eindeutig auf das KStG verweist. Führt die neuere Auffassung zu einem Nachteil des Steuerpflichtigen, könnte er sich auf den eindeutigen Gesetzestext berufen. Die Finanzverwaltung darf Bestimmungen der MwStRl, die nicht durch den Gesetzestext gedeckt sind, nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen anwenden. Führt die neuere Auffassung zu einem Vorteil des Steuerpflichtigen, kann er sich auf die Bestimmungen der MwStSysRL berufen.
Beispiel: Mischbetriebe – Abgrenzung nach dem Überwiegenheitsgrundsatz
Sachverhalt
Die Gemeinde A hat einen Bauhof, der neben der Eigenversorgung auch Streudienste für Private übernimmt. Weiters werden Leistungen an Tochtergesellschaften der Gemeinde erbracht, in die Betriebe gewerblicher Art ausgegliedert wurden.
Lösung
Hinsichtlich der im Rahmen der Eigenversorgung erbrachten Leistungen wird keine unternehmerische Tätigkeit entfaltet. Werden jedoch die Leistungen an Private sowie an die Tochtergesellschaften gegen Entgelt erbracht, so handelt es sich um privatwirtschaftliche Tätigkeiten. Überwiegen die Einnahmen aus der privatwirtschaftlichen Tätigkeit, ist ein Betrieb gewerblicher Art gegeben, dem Unternehmereigenschaft zukommt. Die Leistungen an den Hoheitsbereich sind in diesem Fall als Eigenverbrauch zu erfassen (VwGH 29.1.1981, 1282/79). Hinsichtlich der Investitionskosten und laufenden Aufwendungen steht der Gemeinde aber der gesamte Vorsteueranspruch zu.
Beispiel: Mischbetriebe – Abgrenzung auf der Basis der Tätigkeiten
Sachverhalt
Das im Eigentum der Gemeinde A befindliche Hallenbad wird vormittags von den Pflichtschulen zur Abhaltung des Schwimmunterrichts genutzt. Außerhalb der Schulzeit findet das Hallenbad für den allgemeinen Badebetrieb Verwendung. Die zeitliche Nutzung ergibt ein Verhältnis von 30:70 zugunsten des allgemeinen Badebetriebs.
Lösung
Grundsätzlich ist bei Überwiegen der privatwirtschaftlichen Tätigkeit ein Mischbetrieb in seiner Gesamtheit als Unternehmer einzustufen. Zu beachten ist, dass die Rechtsprechung bei Mischbetrieben nicht einheitlich ist: Da hier eine Trennung der beiden Tätigkeiten möglich ist, ist nur der nichthoheitliche Badebetrieb als Betrieb gewerblicher Art zu qualifizieren (vgl VwGH 24.4.1980, 2730/77). Hinsichtlich der Investitionskosten und laufenden Aufwendungen stehen der Gemeinde nur 70 % der in Rechnung gestellten Vorsteuern als Vorsteuerabzug zu (vgl VwGH 2013/13/0083, 27.06.2016).
Beispiel: Mischbetrieb – Feuerwehrauto
Eine Gemeinde beschafft ein Feuerwehrauto und stellt es der freiwilligen Feuerwehr für Löscharbeiten zur Verfügung. Gleichzeitig verwendet sie das Feuerwehrauto für die Wasserversorgung in Zeiten der Trockenheit, für Zwecke der Abwasserentsorgung iZm Kanalreinigungen und sonstige Einsätze für BgAs der Gemeinde als auch Straßenreinigungen.
Gemeinden sind landesgesetzlich verpflichtet die örtlichen Feuerwehren mit den Betriebsmitteln für die Feuerbekämpfung auszurüsten. Die Feuerbekämpfung zählt somit zum Hoheitsbereich der Gemeinde. Überwiegen die Einsätze für die Feuerwehr (Löscharbeiten) und die Straßenreinigung (hoheitlicher Bereich der Gemeinde), steht nach traditioneller Auffassung kein Vorsteuerabzug zu. Nach der neuen Auffassung kann die Gemeinde das Feuerwehrfahrzeug vollständig dem unternehmerischen nicht wirtschaftlichen Bereich widmen und ist hinsichtlich des Anteils für die Wasserversorgung und Abwasserentsorgung zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl UFS 16.10.2013, RV/0025-G/11; UFS 12.11.2007, RV/0011-I/07, mit Abstellen auf Erreichung der 10 %-Grenze für die unternehmerische Nutzung des Fahrzeugs).
Die Stehzeiten sind jenem Bereich zuzuordnen, der während der Stehzeiten über das Fahrzeug verfügen kann. Dies wird bei einem Einsatzfahrzeug, welches prompt verfügbar sein muss, eher die Feuerwehr sein.
Hinweis:
Überträgt die Gemeinde das Eigentum am Auto der Feuerwehr, liegt eine entgeltliche Lieferung vor. Der Vorsteuerabzug hängt davon ab, ob sie mit der Überlassung des Feuerwehrautos an die Gemeinde selbst einen BgA begründet.
Vermietet eine Gemeinde ein Feuerwehrfahrzeug an die Freiwillige Feuerwehr ändert dies nichts daran, dass das Feuerwehrauto dem hoheitlichen Bereich der Gemeinde zuzurechnen ist. Daran ändert sich auch nichts, dass die Vermietung über eine Gemeinde-KEG erfolgt (23.06.2008, RV/0835-G/07).
Hinweis:
In Niederösterreich wird die Anschaffung von Feuerwehrfahrzeugen durch die Feuerwehren mit einer Erstattung der Vorsteuer subventioniert.
Mischbetrieb – Mehrzweckhalle
Eine Gemeinde vermietet eine Mehrzweckhalle inklusive Betriebseinrichtung (technische Anlagen) und Haustechniker an einen Verein für eine zweitägige Kongressveranstaltung. In der übrigen Zeit wird die Mehrzweckhalle von der Gemeinde überwiegend für erwerbswirtschaftliche Aufgaben als BgA verwendet. Es liegt – unabhängig vom Überwiegen – die entgeltliche Überlassung (Vermietung) eines BgA iSd § 2 Abs 2 Z 2 KStG vor. Die Vermietung eines Grundstückes iSd § 6 Abs 1 Z 16 UStG (wäre nur dann gegeben, wenn die Mehrzweckhalle ohne betrieblichen Hintergrund [zB ohne technische Anlagen und Betreuung] für eine Veranstaltung entgeltlich zur Verfügung gestellt wird [vgl USt-RL, Rz 263]).
Straßensanierung anlässlich von Kanalbau oder Verlegung von Wasserleitungen
Wird anlässlich eines Kanalbaus oder einer Wasserleitungsverlegung auch die Gemeindestraße saniert, darf zunächst nur jene Vorsteuer geltend gemacht werden, die direkt dem Kanalbau oder der Verlegung der Wasserleitung zuzurechnen ist.
Wird anlässlich der Verlegung die Straßenoberfläche aufgegraben und nach Verlegung wiederhergestellt, berechtigt auch die Reparatur der Straßenfläche zum Vorsteuerabzug, die durch den Kanalbau oder die Leitungsverlegung zerstört wurde. Die Sanierung der restlichen Straßenfläche ist dem Hoheitsbereich der Gemeinde zuzurechnen.
Die Kausalität der Sanierungsmaßnahmen mit dem Kanalbau ist von der Gemeinde nachzuweisen. Eine Aufteilung der Eingangsrechnung auf die betroffenen Straßenzüge ist empfehlenswert.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug, wenn die Straße anlässlich der Arbeiten nicht nur saniert, sondern auch verbessert wird (zB Aufbringen von Flüsterasphalt anstelle herkömmlichen Asphalts).
Als Indiz für das Vorliegen eines hoheitlichen Bereichs kann die Abrechnung über die Tätigkeit dienen: Gebühren für hoheitliche Tätigkeiten werden allgemein mittels Bescheid festgesetzt, das Entgelt für eine Tätigkeit des Betriebs gewerblicher Art wird allgemein per Rechnung abgerechnet. Allerdings kann es von diesem Grundsatz Ausnahmen geben, sofern auf kommunaler Ebene eine Rechnungsausstellung für Tätigkeiten im Hoheitsbereich geschaffen worden ist. Dies gilt beispielsweise in Vorarlberg für die Überlassung von Aufbahrungshallen (VwGH 4.2.2009, 2006/15/0220).
