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Dokument-ID: 1065342
Abspaltung zur Neugründung – Sonstige steuerliche Rechtsfolgen
- Lohnsteuerliche Rechtsnachfolge
- Keine Rückwirkung
- Die Arbeitgebereigenschaft geht im Zeitpunkt der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch auf die neuen oder übernehmenden Kapitalgesellschaften über. Der Übergang der lohnsteuerrechtlichen Rechtsnachfolge kann nach Abstimmung mit der Abgabenbehörde auch mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch folgenden Lohnzahlungszeitraum angenommen werden. Jedenfalls gilt die Rückwirkungsfiktion für die lohnsteuerliche Rechtsnachfolge nicht.
- Wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer
- Umqualifizierung der Einkünfte
- Wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer Beteiligungsquote von über 25 % spaltungsbedingt nach der Spaltung nur noch Anteile unter dieser Quote hält, kommt es zu einer Umqualifizierung seiner Einkünfte von vorher selbstständigen zu nachher unselbstständigen Einkünften. Die Rückwirkungsfiktion gilt auch hier nicht; die Umqualifizierung tritt mit erst mit dem Tag der Eintragung der Spaltung ins Firmenbuch ein.
- Bei einer Beteiligungsquote von über 25 % liegen Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit, darunter nichtselbstständige Einkünfte vor. In den Genuss von steuerbegünstigten Abfertigungsauszahlungen gem § 67 Abs 3 EStG kommen grundsätzlich nur unselbstständige Geschäftsführer. Nach der hier vertretenen Auffassung kommt es bei einer Änderung der Beteiligungsqualität für die Frage, ob die Abfertigungsauszahlung der (begünstigen) unselbstständigen Tätigkeit oder der (nicht) begünstigten selbstständigen Tätigkeit zuzuordnen ist, darauf an, ob innerhalb der letzten zehn Jahre (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG) mehrheitlich eine Beteiligung von mehr oder maximal 25 % vorgelegen hat oder nicht (vgl Doralt, EStG Kommentar § 22 Tz 159; widersprüchlich EStR 2002, Rz 5277).
- Barabfindung
- Anteilsveräußerung
- Im Falle einer nicht verhältniswahrenden Spaltung oder einer rechtsformübergreifenden Spaltung ist zwingend für die ausscheidenden Gesellschafter ein Barabfindungsangebot von der spaltenden Kapitalgesellschaft zu stellen. Die Annahme eines solchen Barabfindungsangebotes gilt als Anteilsveräußerung. Für den Erwerber gilt kraft expliziter gesetzlicher Regelung in § 38 Abs 2 UmgrStG der (rückwirkende) Spaltungsstichtag als Anschaffungszeitpunkt.
- Äquivalenzverletzung
- Vgl UmgrStR 2002
- Eine Äquivalenzverletzung bedeutet, dass die Anteile der an der Spaltung betroffenen Gesellschaft nicht wertäquivalent getauscht werden. Richtwert ist eine Abweichung der Gegenleistung um mehr als 50 % vom Wert des (anteilig) übertragenen Vermögens.
- Die unentgeltliche Zuwendung wird gem § 6 Abs 2 UmgrStG nicht auf den rückwirkenden Spaltungsstichtag bezogen, dh die Auf- und Abstockung der Anschaffungskosten (im Privatvermögen) oder der Buchwerte (im Betriebsvermögen) findet mit dem tatsächlichen Erwerb (Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch) statt. Es sind die fiktiven Beteiligungsquoten zu ermitteln, die sich bei Einhaltung des Äquivalenzgrundsatzes ergeben hätten. Diese werden den tatsächlichen Beteiligungsquoten gegenübergestellt.
- Eine Äquivalenzverletzung schließt die Anwendung des Art VI UmgrStG nicht aus. Jedoch kann dies zu ertragsteuerlichen Rechtsfolgen führen und eine Schenkungsmeldungspflicht gem § 121a BAO auslösen. Die sonstigen steuerlichen Begünstigungen des Art VI UmgrStG werden nicht berührt.
- Ertragssteuerliche Rechtsfolgen
- Die ertragsteuerlichen Rechtsfolgen bestehen darin, dass die durch die Äquivalenzverletzung begünstigten Anteilsinhaber zusätzliche Anschaffungskosten in Höhe der ihnen unentgeltlich zugewendeten Anteile erhalten. In gleicher Höhe vermindern sich die Anschaffungskosten bzw der Buchwert der Anteile der Mitgesellschafter, die diese Vorteile unentgeltlich zuwenden (vgl UmgrStR 2002 Rz 1780). Wie bei jeder anderen Schenkung auch, transferiert der Geschenkgeber seine steuerlichen Anschaffungskosten oder Buchwerte auf den/die Geschenknehmer.
- Anzeigepflicht nach § 121a BAO
- Neben der Unentgeltlichkeit muss für das Auslösen der Anzeigepflicht gem § 121 BAO ein Bereicherungswille vorliegen, sprich eine planmäßige Äquivalenzverletzung. Gem § 121a Abs 1 Z 1 lit a BAO sind Anteile an Kapitalgesellschaften von der Anzeigepflicht umfasst. Der Erwerber und der Geschenkgeber müssen den Wohnsitz bzw den Sitz im Zeitpunkt des Erwerbes im Inland haben, wobei in Zweifelsfällen der Ort der Geschäftsleitung (§ 27 BAO) maßgeblich ist. Ausgenommen sind grundsätzlich Grundstücke, wenn sie nicht Teil des Betriebes sind, sowie Schenkungen bis zu einer Wertgrenze von EUR 15.000 (innerhalb der letzten 5 Jahre).
- Umsatzsteuer
- Die Spaltung stellt keinen umsatzsteuerbaren Vorgang dar, es kommt auch zu keinen Vorsteuerberichtigungen.
- Keine Rückwirkung
- Mangels Rückwirkungsfiktion für den Bereich der Umsatzsteuer besteht die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft des übertragenen Vermögens nach den Umgründungssteuerrichtlinien wahlweise entweder bis zum Tag der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch oder bis zum tatsächlichen Eintragungsbeschluss. Für die Praxis bedeutsam ist analog zur lohnsteuerlichen Rechtsnachfolge, dass auch der Beginn des nächstfolgenden Monats als umsatzsteuerbarer Übergang gewählt werden kann.
- In der Umgründungspraxis ist es eine Erleichterung, dass die Ausgangsfakturen (durch die spaltende Gesellschaft selbst) und die Eingangsrechnungen (durch die Lieferanten) nicht korrigiert werden müssen, sondern erst ab den Wechsel der Unternehmereigenschaft die umsatzsteuerlichen Belege auf den neuen Rechtsnachfolger ausgestellt sein müssen. Andererseits bedeutet dies für die Umgründungspraxis die Erschwernis, dass für die übertragende Gesellschaft ein umsatzsteuerliches Rumpfwirtschaftsjahr entsteht. Die übernehmende Gesellschaft tritt hinsichtlich des übertragenen Vermögens in die Rechtstellung der spaltenden Gesellschaft ein. Dies hat die folgenden Konsequenzen:
- Änderungen der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nach dem Spaltungsstichtag sind bei der übernehmenden Gesellschaft zu berücksichtigen.
- Nach dem Wechsel der Unternehmereigenschaft hat die übernehmende Gesellschaft nachträglich (zB infolge einer abgabenbehördlichen Prüfung) notwendige Korrekturen von Eingangs- oder Ausgangsrechnungen mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung durchzuführen. Die aufnehmende Gesellschaft ist daher ab diesem Zeitpunkt auch zum Vorsteuerabzug für Sachverhalte bei der spaltenden Gesellschaft berechtigt.
- Gesellschaftssteuern
- Die Gesellschaftssteuer tritt mit 31.12.2015 außer Kraft (AbgÄG 2014). Sie ist daher nur noch auf Vorgänge anzuwenden, bei denen die Steuerschuld vor dem 01.01.2016 entstanden ist.
- Grunderwerbsteuer
- Wenn im Rahmen der Spaltung grunderwerbsteuerpflichtige Liegenschaften zusammen mit dem übertragenen Vermögen ihren zivilrechtlichen Eigentümer wechseln, also Erwerbsvorgänge nach § 1 GrEStG verwirklicht werden, so ist die Grunderwerbsteuer gem § 4 in Verbindung mit § 7 GrEStG zu berechnen. Die Spaltungsrichtung sollte daher nach Möglichkeit so gewählt werden, dass Immobilienbesitz möglichst nicht bewegt wird.
- Dies beträgt bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken 0,5 % vom Grundstückswert (§ 4 Abs 1 iVm § 7 Abs 1 Z 2 lit c GrEStG).
- Für Spaltungen mit Stichtag bis zum 31.12.2015 gilt noch die frühere Rechtslage, wonach die Grunderwerbssteuer 3,5 % vom zweifachen Einheitswert beträgt.
- Spaltung und Einlagenrückzahlung
- Bei der Spaltung verändert sich auch der Evidenzkontostand gem § 4 Abs 12 Z 3 EStG, welcher den Einlagenstand der Gesellschafter bestimmt. Diese Einlagen können steuerneutral an die Gesellschafter zurückgezahlt werden. Erst bei einem Überschreiten der Einlagen wird ein Veräußerungstatbestand nach den allgemeinen steuerlichen Bestimmungen in §§ 27 bzw 31 EStG (natürliche Personen als Gesellschafter) oder des KStG (Kapitalgesellschaft als Gesellschafter) ausgelöst.
- Bei der Spaltung sind drei Varianten denkbar
- Fall 1: Untergang des Evidenzkontos
- Es kommt zu einem ersatzlosen Untergang des Evidenzkontos der Untergesellschaft:
- Downstream- und Upstream Aufspaltungen führen analog zur Verschmelzung zum Untergang des Einlagenkontos bei der Tochterkapitalgesellschaft.
- Fall 2: Umschichtung nach Verkehrswertrelation
- Es kommt zur Umschichtung des Evidenzkontostandes zwischen spaltender und übernehmender Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der Verkehrswertrelation zwischen den beteiligten Gesellschaften:
- Auf- und Abspaltungen zur Neugründung,
- Auf- und Abspaltungen zur Aufnahme unter fremden Gesellschaften (Konzentrationsspaltungen)
- Auf- oder Abspaltungen auf Schwester-Kapitalgesellschaften.
- Fall 3: Summierung der Evidenzkonten
- Erhöhung des steuerlichen Evidenzkontos bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft (Summierung beider Evidenzkontostände).
- Downstream-Abspaltungen führen analog zum umgründungssteuerlichen Einbringungsrecht zu einer Erhöhung des Einlagenevidenzkontos der übernehmenden Tochterkapitalgesellschaft (wenn keine Anteile ausgegeben werden, ansonsten kommt es zur Verkehrswertumschichtung).
- Bei Aufspaltungen sind im Zeitraum zwischen dem Umgründungsstichtag und dem Tag des Umgründungsbeschlusses die Einlagen in die übertragende Körperschaft und Einlagenrückzahlungen durch die übertragende Körperschaft zum Umgründungsstichtag im Evidenzkonto der übertragenden Körperschaft zu erfassen. Das Evidenzkonto ist der jährlichen Steuererklärung anzuschließen.
