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Dokument-ID: 1043191
Spaltende Körperschaft – Umgründungssteuerrechtliches (Schwerpunkt Abspaltung)
- Spaltungsstichtag
- ist jener Tag, für den die unternehmensrechtliche Schlussbilanz, die der Spaltung zugrunde liegt, erstellt ist. Mit Ablauf des Spaltungsstichtages ist die Vermögensübertragung von der spaltenden auf die übernehmende Gesellschaft steuerlich wirksam. Abgabenrechtlich ist der im Spaltungsvertrag genannte Stichtag maßgeblich.
- Spaltungsstichtag kann jeder beliebige Tag innerhalb der vom unternehmensrechtlichen SpaltG vorgegebenen neunmonatigen Rückwirkungsfrist sein. Die Rückwirkungsfrist ergibt sich daraus, dass die Schlussbilanz, welche der Spaltung zugrunde liegt, im Zeitpunkt der Anmeldung der Spaltung zur Eintragung in das Firmenbuch nicht älter als neun Monate sein darf. Bei einem vom Regebilanzstichtag abweichendem Spaltungsstichtag liegt kein zustimmungsbedürftiger Wechsel des Bilanzstichtages iSd § 2 Abs 7 EStG 1988 bzw § 7 Abs 5 KStG 1988 vor.
- Rückwirkungsfiktion
- Ertragssteuerlich gilt der Vermögensübergang rückwirkend mit dem Ablauf des Spaltungsstichtages als vollzogen. Alle Rechtshandlungen, die hinsichtlich des übertragenen Vermögens bis zum Ablauf des Spaltungsstichtages getätigt werden, sind mit ihren bilanziellen und erfolgsmäßigen Konsequenzen noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen. Alle mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages angefallenen Rechtshandlungen sind hingegen bereits bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft zu erfassen. Von der Rückwirkungsfiktion nicht erfasst sind die in § 33 Abs 4 und 5 UmgrStG angeführten Korrekturen des übertragenen Vermögens.
- Als Folge der Rückwirkungsfiktion sind daher bei der Spaltung zur Aufnahme Rechtsgeschäfte zwischen der spaltenden und der übernehmenden Körperschaft, welche zwischen Spaltungsstichtag und dem Tag der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch abgeschlossen werden, steuerlich insoweit nicht anzuerkennen, als sie sich auf das übertragene Vermögen beziehen. Das gilt insbesondere für den Verkauf und die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern im betreffenden Zeitraum.
- Schlussbilanz
- Die spaltende Körperschaft hat gem § 2 Abs 2 SpaltG zum Spaltungsstichtag eine Schlussbilanz aufzustellen, und zwar auch dann, wenn der Spaltungsstichtag kein Regelbilanzstichtag ist. Wird als Spaltungsstichtag ein Regelbilanzstichtag gewählt, ist die Schlussbilanz mit dem Jahresabschluss ident. In der Schlussbilanz ist das gesamte Vermögen der spaltenden Gesellschaft zum Spaltungsstichtag darzustellen. Da mit Ablauf des Spaltungsstichtages bei der spaltenden Gesellschaft hinsichtlich des übertragenen Vermögens der Gewinnermittlungszeitraum endet, dient die Schlussbilanz bei der spaltenden Gesellschaft als Grundlage für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns des übertragenen Vermögens im Jahr der Spaltung.
- Steuerliche Gewinnermittlung
- Die in der Schlussbilanz der spaltenden Gesellschaft ausgewiesenen Aktiva und Passiva sind nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu bewerten. Somit sind die Abweichungen in der Mehr-Weniger-Rechnung oder in einer steuerlichen Schlussbilanz darzustellen. Eine Aufwertung des übertragenen Vermögens ist weder spaltungs- noch umgründungssteuerrechtlich möglich, womit ein Aktivierungsverbot für die nicht entgeltlich erworbenen, unkörperlichen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie für den originären Firmenwert besteht. Ausnahmen von diesem Grundsatz können sich bei Auslandsvermögen ergeben. Für abnutzbares Anlagevermögen gelten die Regeln des § 7 EStG 1988. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Spaltungsstichtag sind daher grundsätzlich die Regeln über die Halb- bzw Ganzjahres-AfA anzuwenden. Es ist jedoch möglich, dass die AfA nach den Regeln der EStR 2000 Rz 3132 aliquot bei der spaltenden und bei der übernehmenden Gesellschaft berücksichtig wird.
- Übertragungsbilanz
- Das SpaltG kennt keine das zu übertragende Vermögen beschreibende Bilanz. Dieser Mangel wird durch das Erfordernis einer steuerlichen Übertragungsbilanz kompensiert. Die Übertragungsbilanz dient dazu,
- das zu übertragende Vermögen mit den aus der Schlussbilanz abgeleiteten, steuerlich maßgeblichen Werten auszuweisen;
- allfällige Aufwertungen von übertragenem ausländischen Vermögen darzustellen, welche aufgrund des § 33 Abs 2 UmgrStG vorgenommen wurden;
- rückwirkend vorgenommene Korrekturen des übertragenen Vermögens erkennbar zu machen und
- den sich ergebenden Saldo als Übertragungskapital zu bezeichnen.
- Das auf den Rechtsnachfolger übergehende Vermögen ist in der Übertragungsbilanz mit den steuerlich maßgeblichen Werten darzustellen. Als steuerlich maßgeblicher Wert gilt grundsätzlich der steuerliche Buchwert, welcher sich aus den bilanzsteuerrechtlichen Vorschriften des EStG 1988 bzw des KStG 1988 ergibt.
- Spaltungs- bzw Restbilanz
- Im Fall der Abspaltung hat die spaltende Körperschaft nach § 2 Abs 1 Z 12 SpaltG eine Spaltungsbilanz aufzustellen, die das nach der Spaltung verbleibende Vermögen zu unternehmensrechtlichen Werten ausweist. Auf dieser Grundlage ist für steuerliche Zwecke eine Restbilanz abzuleiten, in der die steuerlich maßgebenden Buchwerte dargestellt werden. Die unternehmens- und steuerrechtlichen Ansätze müssen den in der Schlussbilanz ausgewiesenen Ansätzen entsprechen, da eine Neubewertung nicht möglich ist.
- Buchgewinne und Buchverluste
- Buchgewinne bzw Buchverluste bei der spaltenden Körperschaft sind nur im Fall einer Abspaltung möglich, da bei der Aufspaltung die Gesellschaft untergeht. Wird Vermögen mit einem positiven Buchwert übertragen, entsteht im Fall einer Spaltung mit Anteilsgewährung an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft in Höhe des übertragenen positiven Buchwertes ein Buchverlust, bei Übertragung von Vermögen mit negativem Buchwert dementsprechend ein Buchgewinn. Sowohl Buchverluste als auch Buchgewinne sind gem § 33 Abs 7 UmgrStG steuerneutral.
- Im Fall der Abspaltung von Vermögen der Muttergesellschaft auf eine Tochtergesellschaft (Down-stream-Abspaltung zur Aufnahme) kann entweder eine Spaltung mit Anteilsgewährung oder eine solche ohne Anteilsgewährung beschlossen werden. Verzichten die Gesellschaft der übertragenden Muttergesellschaft auf die Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Tochtergesellschaft (Anwendungsfall des auch für die GmbH geltenden § 224 Abs 2 Z 2 AktG aufgrund des § 17 SpaltG), entsteht kein Buchgewinn bzw Buchverlust. Diesfalls verändert der Buchwert des übertragenen Vermögens bei der übertragenden Muttergesellschaft im Beteiligungsansatz der übernehmenden Tochtergesellschaft (§ 33 Abs 7 Satz 2 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs 4 Z 1 UmgrStG). Wird Vermögen mit einem positiven Buchwert übertragen, erhöht sich der Beteiligungsansatz um den Buchwert des übertragenen Vermögens, bei negativem Buchwert vermindert er sich dementsprechend. Es kommt somit zu einer Umbuchung des Saldos der Buchwerte der übertragenen Vermögensgegenstände auf den Beteiligungsansatz der Tochtergesellschaft.
- Sollte die Abspaltung auf eine mittelbar mit der spaltenden Gesellschaft 100%ig verbundene Enkelgesellschaft unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung erfolgen, ist der Buchwert des übertragenen Vermögens auf die Beteiligung an der unmittelbaren Tochtergesellschaft und bei dieser auf die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft zu aktivieren. Bei der Tochtergesellschaft wird eine entsprechende Rücklage in Höhe der Aktivierung zu bilden sein.
- Im Fall der Abspaltung von Vermögen der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft (Up-stream-Abspaltung) kommt es bei der übernehmenden Mutter zu einem steuerneutralen Buchgewinn in Höhe eines eingehenden positiven Buchwertes und gleichzeitig zu einer steuerneutralen Beteiligungsansatzverminderung (§ 34 Abs 2 Z 2 Satz 1 UmgrStG). Bei einem eingehenden negativen Buchwert des übertragenen Vermögens entsteht ein steuerneutraler Buchverlust und ebenfalls eine Beteiligungsansatzverminderung. Die Steuerneutralität ändert sich auch nicht im Fall der Neubewertung des übernommenen Vermögens.
- Das SpaltG kennt keine das zu übertragende Vermögen beschreibende Bilanz. Dieser Mangel wird durch das Erfordernis einer steuerlichen Übertragungsbilanz kompensiert. Die Übertragungsbilanz dient dazu,
