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Dokument-ID: 961057
Nicht verhältniswahrende Spaltung aus Sicht des UmgrStG
- Begriff
- Eine nicht verhältniswahrende Spaltung liegt vor, wenn die Anteile an der(n) neuen oder übernehmenden Körperschaft(en) den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft nicht in dem Verhältnis zugeteilt werden, das ihrer Beteiligung vor der Spaltung entspricht. In ihrer stärksten Ausprägung führt die nicht verhältniswahrende Spaltung zu einer Entflechtung der Gesellschafterstruktur („entflechtende Spaltung“).
- Spaltungsrechtliche Voraussetzung für eine nicht verhältniswahrende Spaltung ist nach § 8 Abs 3 SpaltG – von den Fällen der Zustimmungsbedürftigkeit aller Anteilsinhaber abgesehen – die Zustimmung von neun Zehntel des gesamten Nennkapitals. Diesem Beschluss widersprechende Anteilsinhaber haben nach § 9 Abs 1 SpaltG Anspruch auf Barabfindung ihrer Anteile.
- Anteilstausch
- Die im Spaltungsplan gem § 3 SpaltG festgelegten neuen nicht verhältniswahrenden Beteiligungsverhältnisse treten mit der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch ex lege, dh ohne eigene rechtsgeschäftliche Abtretungsverträge ein. Im Gegensatz dazu ist die steuerliche Beurteilung nach § 37 UmgrStG zum Zweck der Bestimmung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte der spaltungsgeborenen Anteile von einer Doppelfiktion geprägt. Danach gilt als Grundprinzip für die Ermittlung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte der Anteile an der oder den neuen bzw der übertragenden Körperschaft(en) bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Neugründung:
- Zunächst ist fiktiv von einer nicht unter den Tauschgrundsatz fallenden Aufgabe oder Teilaufgabe der Beteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von quotengleichen Anteilen an der oder den neuen Kapitalgesellschaft(en) auszugehen. Die Anschaffungskosten bzw Buchwerte sind zunächst wie bei der verhältniswahrenden Spaltung zu ermitteln.
- Im zweiten Fiktionsschritt werden die verhältniswahrend zugekommenen Anteile der neuen Körperschaft(en) spaltungsplangemäß zwischen den Gesellschaftern der spaltenden Gesellschaft getauscht. Dabei sind die im ersten Fiktionsschritt ermittelten Anschaffungskosten bzw Buchwerte auf die im zweiten Fiktionsschritt eingetauschten Anteile zu übertragen.
- Erfolgt der Anteilstausch bei der nicht verhältniswahrenden Spaltung wertgleich, ist die Steuerneutralität des Tauschvorganges gem § 37 Abs 2 UmgrStG im Sinne einer Ausnahme von den Wirkungen des § 6 Z 14 lit a EStG 1988 gegeben.
- Die im Spaltungsplan gem § 3 SpaltG festgelegten neuen nicht verhältniswahrenden Beteiligungsverhältnisse treten mit der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch ex lege, dh ohne eigene rechtsgeschäftliche Abtretungsverträge ein. Im Gegensatz dazu ist die steuerliche Beurteilung nach § 37 UmgrStG zum Zweck der Bestimmung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte der spaltungsgeborenen Anteile von einer Doppelfiktion geprägt. Danach gilt als Grundprinzip für die Ermittlung der Anschaffungskosten bzw Buchwerte der Anteile an der oder den neuen bzw der übertragenden Körperschaft(en) bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Neugründung:
- Behandlung von Zuzahlungen Dritter
- Sollte es zu einem Tausch von nicht wertgleichen Anteilen kommen, kann die drohende Vermögensverschiebung durch Zuzahlungen an die sonst benachteiligten Gesellschafter vermieden werden. Im Gegensatz zu den gem § 2 Abs 1 Z 3 SpaltG mit 10 % des auf die gewährten Anteile entfallenden anteiligen Betrages des Nennkapitals beschränkten baren Zuzahlungen der beteiligten Körperschaften sind Zuzahlungen Dritter, dh insb von den Anteilsinhabern der an der Spaltung beteiligten Körperschaften, nach der genannten Vorschrift des SpaltG unbeschränkt zulässig.
- Für die Zuzahlungen Dritter sieht der § 37 Abs 2 und 4 UmgrStG vor, dass diese die Steuerneutralität des Anteilstausches nicht hindern, sofern sie nicht wesentlich sind. Eine Zuzahlung ist nicht wesentlich, solange sie ein Drittel des gemeinen Wertes, somit des Verkehrswertes, der vom Zuzahlungsempfänger erhaltenen Anteile nicht übersteigt. Die Zuzahlung selbst zählt nicht zur Bemessungsgrundlage für die „Drittelgrenze“. Somit gilt für Zuzahlungen Dritter:
- Bleibt die Zuzahlung unter der „Drittelgrenze“, bleibt der Anteilstausch steuerneutral, nicht jedoch die Zuzahlung selbst. Diese ist beim Zuzahlungsempfänger als Veräußerungsentgelt nach den Bestimmungen der §§ 30 und 31 EStG 1988 bei Anteilen im Privatvermögen und §§ 4 und 5 EStG 1988 bzw § 7 KStG 1988 im Rahmen der betrieblichen Einkünfte steuerpflichtig. Aufseiten des Zuzahlungsleistenden stellt die Zuzahlung zusätzliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile dar.
- Übersteigt die Zuzahlung die „Drittelgrenze“, fällt der Anteilstausch für den zahlenden und empfangenden Gesellschafter nicht unter Art VI UmgrStG, sondern es liegt ein unter den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit a EStG fallender Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang vor.
- Werden im Zuge einer nicht verhältniswahrenden Spaltung Anteile mit unterschiedlichen Verkehrswerten getauscht und keine oder eine zu geringe Zuzahlung geleistet, stellt dies kein Hindernis für die Steuerneutralität des Anteilstausches dar, sondern führt zu den Rechtsfolgen der Äquivalenzverletzung.
