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Dokument-ID: 551668
Zusammenschluss – Steuerrechtliche Anwendungsvoraussetzungen
- Rechtsgrundlagen
- Artikel IV Umgründungssteuergesetz (UmgrStG)
- Randziffer 1286 Umgründungssteuerrichtlinien
- Fachgutachten des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zur Rechnungslegung von Umgründungen (beschlossen in der Sitzung des Fachsenats für Unternehmensrecht und Revision am 3. Dezember 2012 als Fachgutachten KFS/RL 25, zuletzt überarbeitet im März 2020)
- Der Zusammenschluss muss folgende Tatbestandsvoraussetzungen erfüllen:
- Die tatsächliche Übertragung von Vermögen zumindest durch einen Zusammenschlusspartner
- auf eine Personengesellschaft
- gegen Gewährung von Gesellschafterrechten.
- Sind die in Art IV UmgrStG normierten Voraussetzungen gegeben, ist das UmgrStG daher zwingend anzuwenden. Es unterbleibt die Aufdeckung stiller Reserven auf Ebene des Übertragenden: Die Hingabe von Vermögen gegen Erhalt von Gesellschafterrechten an einer Personengesellschaft wird nicht als Tauschvorgang qualifiziert. Es kommt daher nicht zur Realisierung, sondern die Buchwerte sind auf Ebene der Personengesellschaft grundsätzlich fortzuführen.
- Der Stichtag der Vermögensübertragung im Zuge des Zusammenschlusses kann ertragsteuerlich neun Monate rückbezogen werden (sogenannte umgründungssteuerliche Rückwirkung). Voraussetzung ist, dass der Zusammenschluss innerhalb dieser 9 Monate beim Firmenbuchgericht oder beim zuständigen Finanzamt angemeldet wird.
- Übertragender kann jede in- und ausländische natürliche und juristische Person sein. Auch eine Personengesellschaft kann Übertragender sein.
- Übernehmende Personengesellschaft kann nur sein, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer gelten. Das sind Offene Gesellschaften, Kommanditgesellschaften, Gesellschaften nach bürgerlichem Recht, atypisch stille Gesellschaften oder Gesellschaften mit beschränkter Haftung & Co KG. Die übernehmende Personengesellschaft kann eine inländische oder ausländische, eine bereits bestehende oder eine erst anlässlich des Zusammenschlusses neu errichtete Mitunternehmerschaft sein.
- Ist übertragungsfähiges Vermögen vorhanden?
- Es kann nur „begünstigtes Vermögen“ übertragen werden. Das sind ausschließlich
- Betriebe,
- Teilbetriebe oder
- Mitunternehmeranteile.
- Kapitalanteile können bei Zusammenschlüssen auf eine übernehmende Personengesellschaft nur dann begünstigt mitübertragen werden, wenn sie Teil eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles sind.
- Es ist ausreichend, wenn einer der Übertragenden qualifiziertes Vermögen überträgt. Der andere Gesellschafter kann somit auch nicht begünstigtes Vermögen, wie zB Bargeld, … übertragen. Die Steuerbegünstigungen kommen jedoch nur für das begünstigte Vermögen zur Anwendung.
- Es ist nicht erforderlich, dass sämtliche zum Betrieb zählenden Wirtschaftsgüter übertragen werden.
- Das zu übertragende Vermögen muss genau definiert sein.
- Auch ein Teilbetrieb muss der Erzielung von betrieblichen Einkünften dienen.
- Betriebe, die nur Vermögen verwalten oder Beteiligungen halten oder Liebhabereibetriebe können nicht steuerbegünstigt übertragen werden.
- Es kann sowohl in- als auch ausländisches Vermögen übertragen werden.
- Es kann nur „begünstigtes Vermögen“ übertragen werden. Das sind ausschließlich
- Gibt es eine gesellschaftsvertragliche Grundlage (Zusammenschlussvertrag)?
- Grundlage für den Zusammenschluss bildet ein schriftlicher Zusammenschlussvertrag. Dieses Rechtsgeschäft muss nicht ausdrücklich als Zusammenschlussvertrag gekennzeichnet sein.
- Der Vertrag hat insbesondere die Beteiligungsverhältnisse an der übernehmenden Personengesellschaft zu regeln und den Umfang des zu übertragenden Vermögens und die Gegenleistung zu beschreiben.
- Der Zusammenschlussvertrag kann wegen des Erfordernisses der Einholung von Genehmigungen (zB Grundverkehrs- oder Kartellbehörde) auch aufschiebend bedingt abgeschlossen werden.
- Der Zusammenschlussvertrag muss folgende Punkte enthalten:
- Zusammenschlussstichtag
- Beteiligungsverhältnisse
- Zusammenschlussvermögen
- Verkehrswert des Zusammenschlussvermögens, etwaige Steuerlastverschiebungen und Vorsorgemaßnahmen dagegen
- Gegenleistung
- Kann der Nachweis des positiven Verkehrswertes des Übertragungsvermögens nach der Stand-alone-Methode erbracht werden?
- Das übertragene begünstigte Vermögen muss einen positiven Verkehrswert am Zusammenschlussstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages aufweisen.
- Der positive Verkehrswert unterliegt der Überprüfung durch die Abgabenbehörde (keine Bindung an die Rechtsauffassung des Firmenbuchgerichtes) und ist im Zweifel vom Übertragenden durch das Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen.
- Dieses Gutachten muss den Mindesterfordernissen des Fachgutachtens „KFS/BW1“ (Fachgutachten des Fachsenats für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zur Unternehmensbewertung) entsprechen.
- Ist das Eigenkapital des zu übertragenden Betriebes (Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils) am Zusammenschlussstichtag negativ, sollte geprüft werden, ob und in welcher Höhe stille Reserven vorhanden sind und ob ein Firmenwert vorhanden ist.
- Mithilfe von bis zum Abschluss des Zusammenschlussvertrages tatsächlich getätigten Einlagen oder durch das Zurückbehalten von Verbindlichkeiten kann der negative Verkehrswert beseitigt werden.
- Kein positiver Verkehrswert ist erforderlich, wenn es zu keiner Verschiebung von stillen Reserven kommt.
- Werden ausschließlich Gesellschafterrechte als Gegenleistung gewährt?
- Die Gegenleistung für das übertragene Vermögen erfolgt ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschafterrechten an der übernehmenden Personengesellschaft.
- Im Gegensatz zu Einbringungen gibt es von der Ausschließlichkeit der Gewährung von Gesellschafterrechten keine Ausnahme.
- Es darf zu keiner zusätzlichen über Gesellschafterrechte hinausgehenden Gegenleistung kommen (zB Zahlung in das Privatvermögen des Übertragenden).
- Bei den Personengesellschaften des UGB (OG und KG) bestimmt sich das Gesellschafterrecht (= Beteiligung oder Mitunternehmeranteil) nach den Kapitalanteilen, die sich aus den vereinbarten Einlagen ergeben. Dieses wird auf ein fixes (starres) Kapitalkonto gebucht.
- Der steuerliche Mitunternehmeranteil setzt sich wie folgt zusammen:
- Fixes Kapitalkonto
- Variables Kapitalkonto (Gewinn- und Verlustverrechnungskonten)
- Sonderbetriebsvermögenskapital
- Ergänzungskapital
- Erstellung des Jahres- oder Zwischenabschlusses (Bilanz) für den Übertragenden
- Die Übertragung eines Betriebes ist nur zu einem Stichtag möglich, zu dem eine Bilanz für den gesamten Betrieb des zu übertragenden Vermögens aufgestellt wird.
- Es sind die im letzten Jahresabschluss angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden.
- Kommt es zu keiner Änderung der Beteiligungsverhältnisse (wie beim Beitritt eines Arbeitsgesellschafters zu einem Einzelunternehmen), ist keine Bilanz erforderlich.
- Die Bilanzierungspflicht gilt unabhängig davon, ob nach Unternehmens- oder Steuerrecht Buchführungspflicht besteht.
- Der Jahres- oder Zwischenabschluss muss von rechnungslegungspflichtigen Gewerbebetrieben nach den Grundsätzen des § 5 EStG aufgestellt werden; alle anderen Unternehmen müssen die Bestimmungen des § 4 Abs 1 EStG anwenden.
- Im Hinblick auf das unbedingte Bilanzerfordernis kommt es bei der Übertragung durch nicht bilanzierende Betriebsinhaber somit zu einer einmaligen Bilanzierungspflicht. Ob damit ein Wechsel der Gewinnermittlungsart iSd § 4 Abs 10 EStG verbunden ist, hängt davon ab, ob die übernehmende Mitunternehmerschaft bilanziert oder nicht.
- Übertragung durch nicht bilanzierenden Unternehmer auf eine bilanzierende Personengesellschaft („§ 4 Abs 3 Ermittler“ auf „§ 5 Ermittler“):
- Der Übertragende muss für seinen Betrieb zum Zusammenschlussstichtag eine Bilanz gem § 4 Abs 1 EStG erstellen.
- Neben dem laufenden Gewinn ist ein Übergangsgewinn (begünstigter Steuersatz gem § 37 Abs 5 EStG) oder Übergangsverlust (Verteilung auf 7 Jahre) zu ermitteln und zu besteuern.
- Übertragung durch nicht bilanzierenden Unternehmer auf eine nicht bilanzierende Personengesellschaft („§ 4 Abs 3 Ermittler“ auf „§ 4 Abs 3 Ermittler“):
- Der Übertragende muss für seinen Betrieb zum Zusammenschlussstichtag ebenfalls eine Bilanz gem § 4 Abs 1 EStG erstellen.
- Die Bilanz des übertragenden Einnahmen-Ausgaben-Rechners hat diesbezüglich bloß Statuscharakter (Evidenzstatus).
- Übertragung durch bilanzierenden Unternehmer auf eine nicht bilanzierende Personengesellschaft („§ 4 Abs 1 Ermittler“ auf „§ 4 Abs 3 Ermittler“):
- Der Übertragende muss im ersten Jahr nach dem Zusammenschlussstichtag einen Übergangsgewinn oder Übergangsverlust ermitteln. Dieser ist entweder als Sonderbetriebseinnahme beim Übertragenden oder als Sonderbetriebsausgabe zu erfassen.
- Erstellung der steuerlichen Zusammenschlussbilanz:
- Die Zusammenschlussbilanz ist ein wesentlicher Teil des Zusammenschlussvertrages.
- Inhalt ist:
- Die Darstellung des Vermögens, das auf die Personengesellschaft übertragen wird, zu Steuerwerten
- Die rückwirkenden Änderungen des Zusammenschlussvermögens
- Das steuerliche Zusammenschlusskapital
- Erfordernis der tatsächlichen Vermögensübertragung:
- Das begünstigte Vermögen muss tatsächlich übertragen werden.
- Das Übertragungsvermögen muss in der Zusammenschlussbilanz ausgewiesen werden, im Zeitpunkt des Zusammenschlussvertrages vorhanden sein und auf die Mitunternehmerschaft real übergehen.
- Es muss das zivilrechtliche, zumindest aber das wirtschaftliche Eigentum übertragen werden.
