Ergebnisabführungsvertrag

Allgemeines
- Der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages ist eine der notwendigen Voraussetzungen für die körperschaftsteuerrechtliche Anerkennung der Vollorganschaft.
- Der Ergebnisabführungsvertrag ist ein primär dem Steuerrecht entnommener Begriff, der historisch gesehen der Gewinngemeinschaft des § 238 AktG nachempfunden ist.
- Gem § 9 Abs 4 KStG 1988 ist der Ergebnisabführungsvertrag eine Vereinbarung, in der sich
  - die Organgesellschaft verpflichtet, ihren gesamten Gewinn auf den Organträger zu übertragen und
  - der Organträger sich verpflichtet, den gesamten Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen.
- Diese Vereinbarung hat damit auch zivil- bzw handelsrechtliche Bedeutung. Der handelsrechtliche Gewinn oder Verlust der Organgesellschaft ist vorbilanziell vom Organträger zu übernehmen.
- Nach dem klaren Wortlaut des § 9 Abs 4 KStG 1988 sind Gewinnabführungsverträge ohne gleichzeitige Verlustabdeckungsverpflichtung oder Teilgewinnabführungsverträge nicht geeignet, die steuerlichen Rechtsfolgen einer Vollorganschaft herbeizuführen.
Gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen
- Der Ergebnisabführungsvertrag ist ein dem Organisationsrecht der Kapitalgesellschaft zuzuordnender zweiseitiger Vertrag (Unternehmensvertrag iSd § 238 Abs 1 AktG, § 49 GmbHG).
- Unternehmensverträge unterliegen nach Handelsrecht keinem Formzwang (insbesondere keiner Schriftform).
  - Für ihre steuerliche Anerkennung werden solche Verträge (Verträge zwischen verbundenen Unternehmen) schon aus Beweisgründen in schriftlicher Form abzuschließen sein.
Abschluss- und Auflösung des Ergebnisabführungsvertrages
- Der Ergebnisabführungsvertrag wird durch die vertretungsbefugten Organe des Organträgers und der Organgesellschaft abgeschlossen.
- Die Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages aus wichtigen Gründen ist jederzeit möglich und auch abgabenrechtlich beachtlich. Eine derartige Vertragsauflösung richtet sich nach allgemeinem Vertragsrecht.
Rechnungslegung
- Die Organgesellschaft hat Gewinne oder Verluste, die aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages an den Organträger zu überrechnen sind, gem § 232 Abs 3 UGB gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung nach den Zuweisungen zu Rücklagen und vor dem Gewinnvortrag (Verlustvortrag) als Aufwand oder Ertrag auszuweisen.
- Gem § 238 Z 3 UGB ist weiters im Anhang anzuführen, mit welchem Unternehmen Gewinnabführungsverträge zum Bilanzstichtag bestehen und ob Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter zu leisten sind.
- Beim Organträger sind die abgeführten Gewinne als Ertrag aus Beteiligungen (§ 231 Abs 2 Z 10 UGB, § 231 Abs 3 Z 9 UGB) auszuweisen, auszugleichende Verluste als Aufwendungen auf Beteiligungen. (§ 231 Abs 2 Z 13 UGB, § 231 Abs 3 Z 12 UGB). Auch für den Organträger besteht nach § 238 Z 3 UGB die Verpflichtung im Anhang über bestehende Ergebnisabführungsverträge zu berichten.
Wirksamkeitsbeginn
- Gem § 9 Abs 4 KStG 1988 muss der Ergebnisabführungsvertrag vor dem Bilanzstichtag der Organtochtergesellschaft jenes Jahres abgeschlossen werden, für das er erstmals gelten soll. Durch diese Regelung wird bewirkt, dass sich die Auswirkungen eines unterjährig abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrages auch auf den bereits abgelaufenen Teil des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erstrecken. Für bereits abgelaufene Wirtschaftsjahre der Organgesellschaft kann ein Ergebnisabführungsvertrag mit steuerlicher Wirkung nicht abgeschlossen werden.
- Maßgebend für den Wirksamkeitsbeginn des Ergebnisabführungsvertrages ist der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses durch die vertretungsbefugten Organe und nicht der Zeitpunkt der Zustimmung durch die Hauptversammlung (Generalversammlung) oder den Aufsichtsrat. Wenn Voraussetzung für dessen Unterfertigung (bzw Abschluss) eine entsprechende Handlungsvollmacht ist, was im Regelfall gesellschaftsrechtlich notwendig sein wird, muss diese Handlungsvollmacht bzw der Zustimmungsbeschluss auch schon zu diesem Zeitpunkt vorliegen. Der Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages ist dem für die Besteuerung der Organgesellschaft zuständigen Finanzamt binnen Monatsfrist (§ 120 BAO) anzuzeigen. Erfolgt die Anzeige verspätet, insbesondere nach dem Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, für das es erstmals wirksam werden soll, trifft die Organgesellschaft eine erhöhte Nachweispflicht, dass der Vertrag rechtzeitig abgeschlossen wurde.
- Enthält ein Ergebnisabführungsvertrag die steuerrechtlich wirksame aufschiebende Bedingung, dass eine Gewinnabführung an den Organträger erst nach Abdeckung der vororganschaftlichen bilanziellen Verluste stattfinden soll, treten die steuerlichen Wirkungen der Vollorganschaft erstmals für das Wirtschaftsjahr der Tochtergesellschaft ein, das dem Wirtschaftsjahr der vollständigen Abdeckung der vororganschaftlichen Verluste folgt.
Mindestdauer
- Gesellschaftsrechtlich ist für einen Ergebnisabführungsvertrag keine Mindestgeltungsdauer vorgesehen. Er kann, so wie jedes Dauerschuldverhältnis bei Vorliegen wichtiger Gründe jederzeit beendet werden.
- Auch das KStG 1988 enthält keine ausdrückliche Regelung über die Mindestlaufzeit des Vertrages. Der Gesetzgeber ist allerdings davon ausgegangen, dass nur zwischen den Vertragspartnern ernsthaft gewollte Ergebnisabführungsverträge die steuerlichen Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung an den Organträger auslösen und diesem Erfordernis nur durch einen auf einen längeren Zeitraum abgestellten Vertrag Rechnung getragen wird (Erläuterungen der Regierungsvorlage des KStG 1988 zu § 9 Abs 4). Das Abstellen des Gesetzgebers auf einen längeren Zeitraum soll willkürlichen Gewinnverlagerungen gegen den Sinn des Gesetzes entgegenwirken. Nach der Verwaltungspraxis ist dabei von einer Mindestvertragsdauer von fünf Jahren auszugehen.
- Wird ein Ergebnisabführungsvertrag, der noch nicht fünf aufeinander folgende Jahre hindurch vollzogen ist, durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen beendet, bleibt die steuerliche Wirksamkeit des Vertrages für die Jahre, für die er durchgeführt wurde, aufrecht, sofern für die frühzeitige Beendigung gewichtige außersteuerliche Gründe aufgezeigt werden können. Ein solcher beachtlicher wirtschaftlicher Grund kann insbesondere in der wirtschaftlichen Gefährdung des Organträgers aufgrund der Verlustübernahmeverpflichtung, der Liquidation der Organgesellschaft oder im Wegfallen eines Eingliederungsmerkmales bzw einer umgründungsbedingten Auflösung der Vollorganschaft bestehen, sofern diese Rechtswirkungen nicht missbräuchlich (§ 22 BAO) herbeigeführt werden. Rechtsmissbrauch wird insbesondere dann zu unterstellen sein, wenn bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Ergebnisabführungsvertrages feststand, dass der Ergebnisabführungsvertrag vor Ablauf von fünf Jahren beendet sein wird.
- Können keine gewichtigen außersteuerlichen Gründe für die Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages innerhalb der ersten fünf Jahre aufgezeigt werden, ist der Ergebnisabführungsvertrag von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen; Organträger und Organgesellschaft sind diesfalls getrennt zu besteuern.
- Wird ein Ergebnisabführungsvertrag, der bereits fünf aufeinander folgende Jahre vollzogen wurde, gekündigt oder im gegenseitigen Einvernehmen beendet, bleiben die steuerlichen Wirkungen der Vollorganschaft für die Jahre des Vollzuges aufrecht.
Tatsächliche Durchführung des Ergebnisabführungsvertrages
- Gem § 9 Abs 4 KStG 1988 ist die vertragskonforme Durchführung des Vertrages Voraussetzung für seine steuerliche Wirksamkeit. Abzuführen ist dem Grunde nach der gesamte in der Handelsbilanz ausgewiesene Jahresgewinn der Organgesellschaft bzw abzudecken durch den Organträger ist der gesamte Jahresverlust der Organgesellschaft. Weiters ist die Bildung unzulässiger Rücklagen durch die Organgesellschaft zu vermeiden.
- Die Nichtdurchführung des Ergebnisabführungsvertrages beeinträchtigt nicht seine zivilrechtliche Gültigkeit. Sie bewirkt aber, dass der Vertrag seine steuerliche Wirksamkeit verliert.
  - In der steuerlichen Auswirkung kommt die tatsächliche Nichtdurchführung des Vertrages einer Aufkündigung mit dem Ergebnis gleich, dass das bestehende steuerliche Vollorganschaftsverhältnis mit dem Jahr der Nichtdurchführung erlischt.
  - Die Nichtdurchführung des Ergebnisabführungsvertrages vor Ablauf der fünfjährigen Mindestlaufzeit ohne gewichtige außersteuerliche Gründe bewirkt weiters, dass er von Anfang an als steuerlich unwirksam anzusehen ist.
- Auch der Nichtausgleich von Organverlusten ist ebenso wie die Nichtabführung von Organgewinnen schädlich.
  - Der Ergebnisabführungsvertrag ist auch dann nicht durchgeführt, wenn ausgleichspflichtige Organverluste nachträglich mit späteren Gewinnabführungsansprüchen des Organträgers ausgeglichen werden.
- Die Verrechnung von vororganschaftlichen Verlustvorträgen der Organgesellschaft mit Gewinnabführungsansprüchen des Organträgers stellt keinen Verstoß gegen das Durchführungsgebot dar, wenn diese Verrechnung im Ergebnisabführungsvertrag ausdrücklich vorgesehen ist.
- Aus dem Erfordernis, den ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen, ist weiters abzuleiten, dass die vom Organträger garantierten Dividenden an die Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft nicht aus dem Gewinn der Organgesellschaft zu zahlen, sondern ausschließlich vom Organträger zu tragen sind.
- Ist der Ergebnisabführungsvertrag als steuerlich unwirksam anzusehen, ist die Organgesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften mit ihrem Einkommen zur Körperschaftsteuer zu veranlagen. Eine Ergebniszurechnung an den Organträger hat nicht zu erfolgen.
Unzulässigkeit der Rücklagenbildung
- Grundsätzlich ist die vorbilanzielle Dotierung freier offener Rücklagen bei der Organgesellschaft unzulässig, da ein den steuerlichen Bestimmungen entsprechender Ergebnisabführungsvertrag auf die Abführung des ganzen Gewinnes der Organgesellschaft gerichtet sein muss und eine Gewinnverwendung durch Rücklagenbildung dem Vertrag zuwider läuft. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der in Rücklage eingestellte Teil des Gewinnes dem Organträger zuzurechnen ist.
- Vom Verbot der Rücklagenbildung ausgenommen sind die in § 9 Abs 4 KStG 1988 abschließend angeführten offenen Rücklagen. Es sind dies:
  - Rücklagen mit steuerlicher Wirkung
  - Gesetzliche Rücklagen
  - Andere Rücklagen in wirtschaftlich begründeten Fällen.
- Rücklagen mit steuerlicher Wirkung
  - Darunter sind unversteuerte Rücklagen iSd § 205 UGB wie die Bewertungsreserve (steuerliche Sonderabschreibungen von Vermögensgegenständen als Anlagevermögen) und sonstige unversteuerte Rücklagen wie insbesondere der Investitionsfreibetrag (§ 10 EStG 1988 unter Beachtung des § 10b EStG 1988) und die Übertragungsrücklage (§ 12 EStG 1988) oder nach Sondergesetzen steuerwirksam gebildete Rücklagen zu verstehen.
  - Im Fall ihrer steuerwirksamen Auflösung (Zuschreibung) sind sie Teil des an den Organträger abzuführenden Ergebnisses. Bezüglich des Investitionsfreibetrages bestehen keine Bedenken, wenn er nach Ablauf der Behaltefrist bei der Organgesellschaft steuerneutral auf Gewinnrücklage übertragen wird (§ 10 Abs 1 EStG 1988).
- Gesetzlich vorgeschriebene Rücklagen
  - Dies sind die gem §§ 130 AktG und 23 GmbHG zwingend zu bildenden versteuerten Gewinnrücklagen. Zuführungen zu gesetzlichen Rücklagen, welche die gesetzliche Pflichtzuweisung überschreiten, sind hingegen steuerrechtlich wie Zuführungen zu freien Rücklagen zu beurteilen. Nicht unter das Dotierungsverbot fällt weiters die Bildung gesetzlich angeordnete Rücklagen anderer Art
- Rücklagen in wirtschaftliche begründeten Fällen
  - Vom Dotierungsverbot ausgenommen sind weiters freie offene Gewinnrücklagen, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Für die Bildung solcher Rücklagen muss ein konkreter Anlass vorliegen, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt. Solche wirtschaftlich begründeten Rücklagen können insbesondere im Zusammenhang mit geplanten Betriebsverlegungen, Werkserneuerungen, Kapazitätsausweitungen, Produktionsumstellungen usw gebildet werden. Ein konkreter Anlass kann auch dann vorliegen, wenn die Organgesellschaft besondere Risken trägt, die sie bei Abführung der in Rücklage gestellten Beträge an den Organträger ohne Gefährdung ihres Unternehmens möglicherweise nicht abdecken könnte.
  - Zur Bildung solcher freier offener Rücklagen in wirtschaftlich begründeten Fällen besteht keine handelsrechtliche Verpflichtung. Ohne Verstoß gegen die Verpflichtung, den gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen, können solche Rücklagen daher nur dann gebildet werden, wenn der Organgesellschaft im Ergebnisabführungsvertrag das Recht eingeräumt wurde, einen Teil des Geschäftsergebnisses einzubehalten und in Rücklage zu stellen. Sieht hingegen der Ergebnisabführungsvertrag vor, dass der gesamte Jahresgewinn an den Organträger abzuführen ist und ist die Bildung freier offener Rücklagen nicht vorgesehen, liegt in der Zustimmung des Organträgers zur Zuweisung von Teilen des Jahresgewinnes an eine freie offene Rücklage ein Verzicht auf den Gewinnabführungsanspruch, der als Vollzugsmangel einer steuerlichen Anerkennung der Vollorganschaft entgegensteht (VwGH 14.1.1991, 89/15/0116).
- Die Bildung stiller Rücklagen steht dem Vollzug des Ergebnisabführungsvertrages nicht entgegen, soweit sich solche aus der Anwendung zulässiger handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften ergeben. Auffassungsunterschiede zwischen der Abgabenbehörde und der Organgesellschaft über Bewertungsansätze und Nutzungsdauerverhältnisse stellen keinen Grund dar, darin eine Verletzung der Gewinnabfuhrverpflichtung zu erblicken.
- Durch offene Einlagen (Erhöhung des Nominalkapitals, Zuschüsse) und verdeckte Einlagen des Organträgers in die Organgesellschaft wird der Ergebnisabführungsvertrag grundsätzlich nicht berührt. Unschädlich ist auch, wenn die Organgesellschaft in einem ersten Schritt den gesamten Gewinn an den Organträger abführt und dieser danach das gesamte oder Teile des abgeführten Ergebnisses der Organgesellschaft wieder als Einlage zuführt.
- Die unzulässige Bildung freier Rücklagen schließt die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft auf den Organträger aus. Wie bei der Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages und beim Nichtvollzug des Ergebnisabführungsvertrages ist zu unterscheiden, ob die unzulässige Rücklagenbildung während oder nach Ablauf der fünfjährigen Mindestdauer erfolgt.
- Vororganschaftliche Rücklagen
  - Die Jahresgewinnbetrachtung schließt vororganschaftliche Gewinne von den steuerlichen Wirkungen der Vollorganschaft aus. Der aufgelöste Betrag einer vororganschaftlichen Rücklage gehört daher nicht zum steuerlichen Gewinn der Organgesellschaft, der automatisch auf den Organträger zu übertragen wäre. Werden vororganschaftliche versteuerte Gewinnrücklagen oder Gewinnvorträge der Organgesellschaft trotzdem im Wege einer Ergebnisabfuhr auf den Organträger übertragen, ist darin eine verdeckte Ausschüttung zu sehen, die beim Organträger gem § 10 Abs 1 KStG 1988 steuerfrei ist (VwGH 25.9.1973, 0410/72). Ein Verstoß gegen den Ergebnisabführungsvertrag liegt deshalb nicht vor.
  - Ein Verstoß gegen den Ergebnisabführungsvertrag liegt aus den vorstehend angeführten Gründen auch dann nicht vor, wenn die Organgesellschaft Aufwendungen – unabhängig ob es sich dabei um absetzbare oder nichtabsetzbare Aufwendungen handelt – mit vororganschaftlichen Gewinnrücklagen verrechnet.
- Offene Ausschüttungen sind durch die Ergebnisabführungsverpflichtung grundsätzlich ausgeschlossen, vor allem deshalb, weil der handelsrechtlich Gewinn oder Verlust als solcher nicht ausgewiesen wird. Die den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechende Ausschüttung von zugunsten des Bilanzgewinnes aufgelösten vororganschaftlichen Gewinnrücklagen und vororganschaftlichen Gewinnvorträgen ist zulässig, weil dadurch der Ergebnisabführungsvertrag und seine Durchführung nicht berührt wird.
- Aus dem Umstand, dass der Organträger auch bei aufrechter Vollorganschaft Einlagen in die Organgesellschaft tätigen kann, ergibt sich, dass auch die Organgesellschaft außerbilanzmäßig ein Einlagen-Evidenzkonto zu führen hat und Einlagenrückzahlungen gem § 4 Abs 12 EStG 1988 vornehmen kann, wenn die Einlagenrückzahlung in der Handelsbilanz über eine Ergebnisabfuhr auf Grundlage des Ergebnisabführungsvertrages erfolgt (vgl Einlagenrückzahlungserlass des BMF vom 31. März 1998, AÖF Nr 88/1998).
- Auch vororganschaftliche Kapitalrücklagen, die nach Auflösung im Wege einer Ergebnisabfuhr auf den Organträger übertragen werden, sind als Einlagenrückzahlung zu behandeln.
Gewinnabführung
- Der Vollzug des Ergebnisabführungsvertrages hat in der Form zu erfolgen, die rechtlich und wirtschaftlich als Erfüllung zu bewerten ist. In der Regel müssen beim Organträger und der Organgesellschaft korrespondierende Forderungen und Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Die Gewinnabführungsverpflichtung setzt aber keine Geldbewegungen voraus. Die Forderungen und Verbindlichkeiten können in angemessener Frist getilgt, gestundet oder in Darlehensforderungen oder -verbindlichkeiten umgewandelt werden.
- Das ständige Zuschreiben zu den Forderungen bzw Verbindlichkeiten ohne Tilgung, Gegenverrechnungen oder Umwandlung in Darlehen ist aber dann nicht mehr mit den Durchführungserfordernissen des Ergebnisabführungsvertrages vereinbar, wenn Forderungen aus dem Organgewinn bei der Organgesellschaft bzw Forderungen der Organgesellschaft auf Verlustabdeckung beim Organträger uneinbringlich geworden sind.
Zurechnung der Organergebnisse
- Bei Vorliegen aller Eingliederungsvoraussetzungen und Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages sieht § 9 Abs 1 KStG 1988 die Zurechnung des steuerlichen Gewinnes (Verlustes) der Organgesellschaft an den Organträger vor.
- Da Organgesellschaften nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig sind, sind alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Der in § 9 Abs 1 KStG 1988 verwendete Begriff „steuerlich ermittelter Gewinn (Verlust)“ stellt daher auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs 3 Z 3 EStG 1988) der Organgesellschaft ab. Sonderausgaben der Organgesellschaft sind gleichfalls beim Organträger abzuziehen.
- Diese Rechtsfolge tritt kraft Gesetzes ein. Die Beteiligten haben daher kein Wahlrecht hinsichtlich eines etwaigen Verzichtes auf die Einkünftezurechnung und brauchen auch keinen Antrag auf die Einkünftezurechnung stellen. Sie können aber die Einkünftezurechnung durch Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages oder die Nichterfüllung von Voraussetzungen ausschließen.
- Die Einkünftezurechnung setzt voraus, dass die Organgesellschaft über eigene Einkünfte verfügt, diese bei ihr ermittelt und nach deren Ermittlung dem Organträger zugerechnet werden. Beim Organträger werden das von ihm selbst erwirtschaftete Einkommen und die zugerechneten Organeinkünfte zusammengerechnet und gemeinsam zur Körperschaftsteuer veranlagt.
- Die Einkünftezurechnung erfolgt sowohl beim Organträger als auch bei der Organgesellschaft außerhalb der Gewinnermittlung und somit auch außerhalb der Bilanz.
- Gegenstand der Zurechnung sind die gesamten Einkünfte der Organgesellschaft einschließlich des abgeführten Gewinnes und ausschließlich des Betrages des Verlustausgleiches.
- Rechnerisch werden die Einkünfte der Organgesellschaft nach allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften ermittelt und die dem Organträger zuzurechnenden Einkünfte von den Einkünften der Organgesellschaft abgezogen.
- Im Regelfall wird die Organgesellschaft nach Zurechnung der Organeinkünfte an den Organträger über kein eigenes steuerpflichtiges Resteinkommen mehr verfügen. Die Zurechnung der Organeinkünfte kann aber auf einen Teil der Jahreseinkünfte beschränkt sein, wenn bei der Organgesellschaft infolge der Umstellung des Wirtschaftsjahres die Abschlüsse zweier Wirtschaftsjahre in ein Kalenderjahr fallen und anlässlich der Begründung oder Beendigung einer Vollorganschaft die Organschaftsvoraussetzungen nur auf einen Teil der Jahreseinkünfte der Organgesellschaft zutreffen. In diesem Fall kann auch die Organgesellschaft über ein eigenes steuerpflichtiges Resteinkommen verfügen und mit diesem zur Körperschaftsteuer veranlagt werden. Verluste, die die Organgesellschaft während aufrechter Organschaft erwirtschaftet hat und vom Organträger übernommen wurden aber noch nicht verrechnet werden konnten, verbleiben auch nach Beendigung der Organschaft als vortragsfähige Verluste beim Organträger.
- Nach allgemeinem Steuerrecht erfolgt die Gewinnermittlung nach dem Wirtschaftsjahr, die Einkommensermittlung aber nach dem Kalenderjahr. Bei abweichenden Wirtschaftsjahren gilt das Einkommen als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Dem entgegen enthält § 9 Abs 5 KStG 1988 einen eigenständigen Zurechnungszeitraum. Danach ist das steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft jenem Wirtschaftsjahr des Organträgers zuzurechnen, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft fällt. Sind die Bilanzstichtage von Organträger und Organgesellschaft ident, hat die Zurechnung der Organeinkünfte an den Organträger für den gleichen Einkommensermittlungszeitraum zu erfolgen.
- Die Einkünftezurechnung an den Organträger ist hinsichtlich des Gewinnes keine Ausschüttung und hinsichtlich des Verlustes keine Einlage sondern Rechtsfolge des § 9 Abs 1 KStG 1988. Folglich sind auf die Organeinkünfte die Vorschriften über den KESt-Abzug (§§ 93 ff EStG 1988) und § 10 KStG 1988 nicht anzuwenden.
- Sinn und Zweck der Zurechnung der Organeinkünfte ist das Ausschalten jeder Doppelbelastung bei der Besteuerung der zuzurechnenden Einkünfte sowie der Ausgleich positiver und negativer Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft.
Einkommen der Organgesellschaft
- Auch nach Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages bleibt die Organgesellschaft ein eigenes Körperschaftsteuersubjekt.
- Der Einkommensbegriff des § 7 KStG 1988 ist auch auf Organgesellschaften anzuwenden. Gem § 12 KStG 1988 nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben der Organgesellschaft sind schon bei der Ermittlung der Einkünfte hinzuzurechnen und nicht steuerbare bzw steuerfreie Einnahmen der Organgesellschaft sind bei der Einkünfteermittlung der Organgesellschaft abzuziehen.
- Bei mehrstöckigen Organschaften sind der Organgesellschaft, die zugleich Organträger ist, die Einkünfte der jeweils nachgeordneten Organgesellschaft zuzurechnen. Die dem übergeordneten Organträger zuzurechnenden Einkünfte der Organträger – Organgesellschaft umfassen daher die von ihr selbst erwirtschafteten Einkünfte zuzüglich der ihr als Organträger zuzurechnenden Einkünfte der ihr nachgeordneten Organgesellschaften.
- Ergebnisabfuhr und Verlustabdeckung sind als Vorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zu werten. Daher darf die in der Handelsbilanz als Aufwand verrechnete Gewinnabfuhr bzw die als Ertrag verrechnete Verlustabdeckung die Einkünfte der Organgesellschaft nicht beeinflussen. Bei Ermittlung der an den Organträger zuzurechnenden Einkünfte sind daher außerbilanzmäßig der Aufwand für die Gewinnabführung hinzuzurechnen bzw der Ertrag anlässlich der vom Organträger übernommenen Verluste wieder abzurechnen.
- Verdeckte Ausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger oder ihm nahe stehende Personen erfolgen zu Lasten des abzuführenden Gewinnes (vorweggenommene Gewinnabführungen). Sie sind bei der Einkünfteermittlung der Organgesellschaft zu berücksichtigen und daher Bestandteil der dem Organträger zuzurechnenden Einkünfte. Die Geltung des § 9 KStG 1988 wird durch eine verdeckte Ausschüttung nicht berührt. An Minderheitsgesellschafter zu Lasten des Gewinnes bewirkte verdeckte Ausschüttungen der Organgesellschaft sind ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach garantierte Dividenden. Sie stellen steuerrechtlich verdeckte Ausschüttungen an den Organträger dar und sind Bestandteil der ihm zuzurechnenden Organeinkünfte.
- In den abzuführenden Gewinn eingegangene verdeckte Einlagen des Organträgers in die Organgesellschaft sind bei Ermittlung der Einkünfte der Organgesellschaft abzuziehen.
Rechtsfolgen beim Organträger
- Die zuzurechnenden Einkünfte der Organgesellschaft werden mit dem vom Organträger erwirtschafteten Einkommen zusammengerechnet und beide Einkommensteile einer gemeinsamen Besteuerung unterzogen.
- Die Ergebnisabfuhr an den Organträger ist für die Organgesellschaft eine Einkommensverwendung iSd § 8 Abs 2 KStG 1988. Sie erhöht beim Organträger den handelsrechtlichen Jahresgewinn. Der in der Handelsbilanz ausgewiesene Beteiligungsertrag muss daher bei der Einkommensermittlung des Organträgers durch eine außerbilanzmäßige Abrechnung neutralisiert werden. Sofern es im Falle einer verunglückten Organschaft zu keiner Zurechnung der Organeinkünfte an den Organträger kommt, ist der in der Handelsbilanz ausgewiesene Beteiligungsertrag als verdeckte Ausschüttung gem § 10 Abs 1 KStG 1988 steuerfrei.
- Ebenso ist die vertragskonforme Verlustübernahme an sich eine auf der Gesellschafterstellung beruhende verdeckte Einlage. Während bei der verunglückten Organschaft die Einlage zur Verlustabdeckung beim Organträger steuerlich als nachträglicher Anschaffungsaufwand den Anschaffungskosten für die Beteiligung an der Tochtergesellschaft zuzurechnen ist (VwGH 29.4.1992, 90/13/0228, 90/13/0229), ist bei aufrechter Vollorganschaft eine derartige Aktivierung nicht vorzunehmen (EuGH 28.3.1990, C-33/88, Slg 1990, I-1447). Der in der Handelsbilanz unter Aufwendungen aus Beteiligungen ausgewiesene Organverlust ist daher bei der Einkommensermittlung des Organträgers außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen.
- Die Bildung eines aktiven Ausgleichsposten für den Fall, dass der von der Organgesellschaft abgeführte Gewinn geringer ist als das ihm zugerechnete Einkommen bzw eines passiven Ausgleichspostens im Fall einer Mehrabführung, ist steuerunwirksam.
- Den Minderheitsgesellschaftern garantierte Dividenden sind beim Organträger als Einkommensverwendung gem § 8 Abs 3 Z 3 KStG 1988 nicht abzugsfähig.
- Rückstellungen für drohende Organverluste können beim Organträger nicht steuerwirksam gebildet werden. Haben Organträger und Organgesellschaft denselben Bilanzstichtag, ist die Zurechnung der Organverluste phasenkongruent vorzunehmen. Ein zusätzliches Rückstellungserfordernis liegt daher nicht vor. Hat hingegen das mit Verlust abschließende Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft vor dem Bilanzstichtag des Organträgers begonnen und nach dem Bilanzstichtag des Organträgers geendet, kann der Organträger handelsrechtlich verpflichtet sein, für die aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages drohenden Organverluste eine Rückstellung zu bilden. Auf Grund der zwingenden Bestimmung des § 9 Abs 5 KStG 1988 sind in einem solchen Fall die Verluste der Organgesellschaft jenem Wirtschaftsjahr des Organträgers zuzurechnen, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, somit das Folgejahr fällt. Eine handelsrechtlich zulässig gebildete Rückstellung für Organverluste ist daher steuerlich ebenfalls nicht anzuerkennen.
- Schuldzinsen für ein Darlehen zum Erwerb der Beteiligung an einer künftigen Organgesellschaft im Fall eines anerkannten Vollorganschaftsverhältnisses sind abzugsfähige Betriebsausgaben des Organträgers, da die Zurechnung des (positiven) Organergebnisses kein unter § 10 Abs 1 KStG 1988 fallender steuerfreier Beteiligungsertrag, sondern ein beim Organträger steuerwirksamer Vorgang ist.
- Durch den Ergebnisabführungsvertrag wird eine nach allgemeinem Steuerrecht zulässige Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung grundsätzlich nicht ausgeschlossen. Teilwertabschreibungen auf die Organbeteiligung sind aber nicht schon deshalb gerechtfertigt, weil die Organgesellschaft ständig mit Verlusten abschließt, da diese Verluste aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages vom Organträger laufend auszugleichen sind. Teilwertabschreibungen auf die Organbeteiligung sind daher in der Regel nur dann zulässig, wenn trotz Verlustabdeckung durch den Organträger der innere Wert des Unternehmens der Organgesellschaft gesunken ist. § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 ist anzuwenden.
- Bei der Teilwertermittlung muss auch die funktionale Bedeutung der Organbeteiligung für den Organträger in die Betrachtung einbezogen werden.
- Hat der Organträger die Organbeteiligung zu Marktbedingungen erworben, hat er im Kaufpreis für die Beteiligung auch die in der Organgesellschaft gelegten stillen Reserven abgegolten. Die Realisierung dieser stillen unversteuerten Reserven nach Inkrafttreten des Ergebnisabführungsvertrages führt bei der Organgesellschaft zu einer Erhöhung des abzuführenden Gewinnes. Im Ergebnis gehen die gekauften unversteuerten stillen Reserven im Wege der Ergebnisabführung steuerwirksam auf den Organträger mit der Folge über, dass der Wert der Organbeteiligung entsprechend sinkt. Eine ergebnisabführungsbedingte Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung ist gem § 12 Abs 3 Z 1 KStG 1988 wie eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung steuerneutral.
- Eine Gewinnabfuhr an den Organträger aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages ist bei der Organgesellschaft ebenso Einkommensverwendung iSd § 8 Abs 2 und 3 KStG 1988 wie eine offene, den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechende Gewinnausschüttung außerhalb eines Ergebnisabführungsvertrages. Es kann aber keinen Unterschied ausmachen, ob die Einkommensverwendung aus dem Realisat der stillen Reserven durch Zurechnung des Gewinnes an den Organträger oder im Falle eines Gewinnausschüttungsbeschlusses für jene Fälle erfolgt, in denen keine Vollorganschaft besteht.
Organschaft und Umgründungen
- Eine gesetzliche Regelung über die Wirkungen einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes auf bestehende Vollorganschaftsverhältnisse oder auf neu entstehende besteht weder im KStG 1988 noch im UmgrStG.
- Es kommt daher für die Beurteilung dieser Fragen dem Grunde nach auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Gleichzeitig sind aber mit den einzelnen Umgründungstatbeständen Rückwirkungsfiktionen verbunden, die nicht nur für den Zeitpunkt der ertragsteuerlichen Wirkung der Umgründung sondern auch für die steuerliche Gewinn- und Einkommensermittlung nach dem Umgründungsstichtag Bedeutung haben. Es ist daher zu prüfen, ob und wieweit die drei für die Vollorganschaft am Beginn des Wirtschaftsjahres einer organfähigen Körperschaft erforderlichen Eingliederungsmerkmale durch eine Rückwirkungsfiktion mit dem Erfordernis tatsächlicher Verhältnisse in Übereinstimmung gebracht werden kann. Zu den drei Eingliederungsmerkmalen ist allgemein Folgendes zu bemerken:
  - Die tatsächlich am Beginn des Wirtschaftsjahres einer Organ-Körperschaft bestehende entsprechend hohe Beteiligung einer Organträger-Körperschaft schließt nicht aus, dass diese beherrschende Gesellschafterstellung umgründungsveranlasst einem Rechtsnachfolger rückwirkend auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organ-Körperschaft einer anderen organträgerfähigen Körperschaft zuzurechnen ist und diese Gesellschafterstellung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organ-Körperschaft bestehen bleibt.
  - Die tatsächlich am Beginn des Wirtschaftsjahres einer Organ-Körperschaft und in der Folge bestehenden wirtschaftliche Verbindung zu einer Organträger-Körperschaft schließt nicht aus, dass diese Beziehungen durch die umgründungsbedingte rückwirkende Zurechnung des Vermögens einer der beiden Körperschaften und damit auch aller Geschäftsfälle zu einem organ- bzw organträgerfähigen Rechtsnachfolger nicht verloren geht, wenn sie bis zum Ende des Wirtschaftsjahres in gleicher Intensität fortgesetzt wird.
  - Die tatsächlich am Beginn des Wirtschaftsjahres einer Organ-Körperschaft und in der Folge bestehenden organisatorische – idR durch wenigstens ein identes geschäftsleitendes Organ in beiden Körperschaften verkörperte – Verbindung zu einer Organträger-Körperschaft schließt nicht aus, dass eine Anpassung der organisatorischen Beziehung zu einer umgründungsbedingt übernehmenden Körperschaft ab der tatsächlichen Einräumung der Verfügungsgewalt ausreicht, um eine neue organisatorische Eingliederung sicherzustellen.
- Im Hinblick auf das Erfordernis der Beachtung tatsächlicher Verhältnisse wird es vom Sachverhalt und dem Gesamtbild der Umstände im einzelnen Umgründungsfall abhängen, ob ein bestehendes Vollorganschaftsverhältnis nahtlos auf den Rechtsnachfolger bezogen werden kann.
- Das rückwirkende Begründen eines Vollorganschaftsverhältnisses ist bei Fehlen tatsächlicher Eingliederungsmerkmale nicht möglich. Haben die Eingliederungsmerkmale hingegen seit dem Umgründungsstichtag innerbetrieblich bestanden, können nach einer Ausgliederung (Einbringung oder Abspaltung in eine Tochtergesellschaft) die Eingliederungsmerkmale rückwirkend gegeben sein.
Verunglückte Organschaft
- Wird der Ergebnisabführungsvertrag vollzogen, obwohl die Tatbestandsmerkmale des § 9 KStG 1988 fehlen, spricht man von einer „verunglückten Organschaft“.
- Es sind daher die allgemeinen Besteuerungsregeln anzuwenden:
  - Der abgeführte Gewinn ist bei der Obergesellschaft ein steuerfreier Beteiligungsertrag nach § 10 Abs 1 KStG 1988 und bei der Untergesellschaft als Einkommensverwendung iSd § 8 Abs 2 KStG 1988 steuerwirksam zu erfassen.
  - Die Übernahme des Verlustes durch die Obergesellschaft stellt bei der Untergesellschaft eine steuerneutrale Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG 1988 dar und ändert nichts am Entstehen eines steuerwirksamen Verlustes. Bei der Obergesellschaft erhöht die Verlustübernahme entsprechend den Beteiligungsansatz. Für eine allfällige Teilwertabschreibung ist § 12 Abs 3 KStG 1988 zu beachten.
- Die drei Unterordnungsmerkmale des § 9 Abs 3 KStG 1988 müssen uneingeschränkt ab Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestehen. Fehlen sie von vornherein oder fallen sie im Laufe des ersten Jahres weg, kommt im betreffenden Jahr keine Organschaft zustande.
- Der Ergebnisabführungsvertrag kann hingegen bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (nach § 9 Abs 4 letzter Satz KStG 1988: vor dem Bilanzstichtag) durch die handlungsbefugten Organe beider Gesellschaften abgeschlossen werden. Kommt es zu keinem rechtzeitigen Abschluss, kann die Vollorganschaft frühestens im folgenden Wirtschaftsjahr zustande kommen.
- Im Fall einer vorzeitigen Kündigung eines Ergebnisabführungsvertrages ohne wichtigen Grund innerhalb der von der Verwaltungspraxis geforderten fünfjährigen Mindestlaufzeit ist der Wegfall der Organschaft ex tunc zu berücksichtigen und sind die Gesellschaften getrennt zu veranlagen.
- Der unterjährige Wegfall der Voraussetzungen nach Ablauf der erfüllten Mindestlaufzeit führt zum Wegfall der Wirkungen der Organschaft ab Beginn des entsprechenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, wobei die Vorjahre unberührt bleiben.

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