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Dokument-ID: 1136255
Steuerliches zur Einbringung einer atypisch stille Beteiligung
- Die Einbringung einer atypisch stillen Beteiligung (= Mitunternehmeranteil iSd § 12 Abs 2 Z 2 UmgrStG) in eine Körperschaft iSd § 12 Abs 3 UmgrStG gegen Gewährung von Anteilen iSd § 19 Abs 1 UmgrStG oder unter Verzicht auf Anteilsgewährung iSd § 19 Abs 2 UmgrStG fällt unter Art III UmgrStG, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG erfüllt sind. Ist der atypisch stille Gesellschafter gleichzeitig Gesellschafter der Körperschaft, an deren Unternehmen (Handelsgewerbe) die stille Beteiligung besteht, hängt die Einbringungsfähigkeit davon ab, dass die Eigenschaft einer atypisch stillen Beteiligung gegeben ist (siehe EStR 2000 Rz 5819).
- Die einzubringende atypisch stille Beteiligung muss, um unter Art III UmgrStG zu fallen, einen positiven Verkehrswert aufweisen, dessen Vorhandensein nach betriebswirtschaftlichen Kriterien zu beurteilen ist (siehe Rz 683). Gleichzeitig ist hinsichtlich dieses Mitunternehmeranteiles auch das Vorliegen einer Einkunftsquelle nach den Liebhabereigrundsätzen zu beurteilen. Dabei ist im Hinblick auf die zwingende Buchwerteinbringung von einem bloßen Rechtsformwandel auszugehen, sodass das Vorliegen eines Gesamtgewinnes auf die Besitzzeit des Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft zu beziehen ist (siehe dazu LRL 2012 Rz 22). Der nach § 12 Abs 1 UmgrStG erforderliche positive Verkehrswert des Anteils ist unter Berücksichtigung dieser Überlegung durch die isolierte Bewertung (stand-alone-Betrachtung) zum Stichtag unter Beachtung der Ertragsaussichten festzustellen.
- Sonderfälle:
- Die Einbringung der atypisch stillen Beteiligung in die die Funktion des Inhabers des Unternehmens besitzende Körperschaft fällt unter Art III UmgrStG, wenn die Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG gegeben sind. Liegt keine weitere atypisch stille Beteiligung vor, geht die stille Mitunternehmerschaft in sinngemäßer Anwendung des § 142 UGB mit Wirksamwerden der Einbringung unter.
- Soll eine atypisch stille Beteiligung am Unternehmen einer Personengesellschaft dadurch in eine Kapitalgesellschaft übertragen werden, dass alle Personengesellschafter ihre Mitunternehmeranteile auf einen Stichtag als Sacheinlage in dieselbe Kapitalgesellschaft einbringen, wäre damit die stille Mitunternehmerschaft nicht beendet, da an dieser die übernehmende Kapitalgesellschaft und der atypisch stille Gesellschafter beteiligt wären. Es ist daher erforderlich, dass auch der stille Mitunternehmer (zusammen mit den Personengesellschaftern) seinen stillen Anteil zum gleichen Stichtag in die gleiche Kapitalgesellschaft einbringt. Da jeder Gesellschafter der Personengesellschaft dem Grunde nach eine Einbringung vornimmt, ist es auch möglich, diese einzelnen Einbringungsvorgänge einschließlich der Einbringung des stillen Gesellschaftsanteiles in einem Einbringungsvertrag zu bündeln, soll doch die übernehmende Kapitalgesellschaft damit letztlich zum unternehmensrechtlichen Alleingesellschafter der Personenhandelsgesellschaft und zum steuerlichen Alleingesellschafter beider Mitunternehmerschaften werden. Damit wird auch der stille Mitunternehmer zum Gesellschafter der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Da die Einbringungen auf denselben Stichtag erfolgen, sind ertragsteuerlich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages die doppelstöckigen Mitunternehmerschaften beendet und kommt der übernehmenden Kapitalgesellschaft der Betrieb im Wege des § 142 UGB zu.
- Einbringung und Mindestkörperschaftsteuer
- Die einbringende Kapitalgesellschaft bleibt in jedem Fall einer Einbringung und daher auch im Fall der Einbringung des gesamten Unternehmens weiterhin bestehen. Aus diesem Grund sind auch offene Beträge an entrichteter Mindestkörperschaftsteuer weiterhin bei der einbringenden Kapitalgesellschaft zu verrechnen und gehen nicht auf die übernehmende Körperschaft über (siehe KStR 2013 Rz 1568).
- In Folge der rückwirkenden Vermögensübernahme durch die übernehmende Körperschaft gem § 18 Abs 2 UmgrStG mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag kann rückwirkend:
- die Mindestkörperschaftsteuerpflicht bei der übernehmenden Körperschaft entfallen (zB Einbringung eines Gewinnbetriebes in eine Holdinggesellschaft) oder entstehen (zB Einbringung eines Verlustbetriebes in eine Körperschaft)
- die Mindestkörperschaftsteuerpflicht bei der einbringenden Körperschaft entstehen (zB Entstehen der Holdingfunktion nach Einbringung des Betriebes in eine andere Körperschaft) oder entfallen (zB Einbringung eines Verlustteilbetriebes).
- Da die übernehmende Körperschaft am Einbringungsstichtag noch nicht existent sein muss, sondern eine Gründung vor Abschluss des Einbringungsvertrages ausreicht, würde grundsätzlich mit dem der Gründung folgenden Quartal Mindestkörperschaftsteuerpflicht eintreten. Durch die rückwirkende Einbringung und die ertragsteuerliche Gesamtrechtsnachfolge entsteht bei der übernehmenden Körperschaft allerdings auch rückwirkend Mindestkörperschaftsteuerpflicht. Maßgebend ist dabei der auf den Einbringungsstichtag folgende Tag (siehe KStR 2013 Rz 1554 und Rz 1556). Der gem § 24 Abs 4 Z 3 KStG 1988 ermäßigte Mindestkörperschaftsteuersatz für Neugründungen kommt auch zum Tragen, wenn ein bereits bestehendes Unternehmen in neuer Rechtsform fortgeführt wird (siehe KStR 2013 Rz 1563).
- (UmgrStR 2002 Rz 1254)
