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Dokument-ID: 1006766
Übergang von Verlusten im Rahmen einer verschmelzenden Umwandlung auf den Alleingesellschafter
- Vortragsgrenze
- Nach § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG 1988 können vortragsfähige Verluste iSd § 18 Abs 6 und 7 EStG 1988 nur im Ausmaß von 75 % des Gesamtbetrages der Einkünfte als Sonderausgaben abgezogen werden (Vortragsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Vortragsgrenze abzuziehen.
- Die aufgrund des Überschreitens der Vortragsgrenze am Umwandlungsstichtag noch nicht verrechneten (rückgestauten) Beträge der umgewandelten Kapitalgesellschaft unterliegen den Verlustübergangsbeschränkungen des § 10 UmgrStG. Zum zeitlichen Wirksamwerden des Verlustüberganges beim Rechtsnachfolger (siehe Rz 210, zur Verrechnungsreihenfolge siehe EStR 2000 Rz 4533 ff) (BMF-010200/0004-VI/1/2017).
- Rechtsgrundlage: § 10 UmgrStG
- § 8 Abs 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 (Verlustabzug iSv § 18 Abs 6 EstG) ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden:
- Für Verluste der übertragenden Körperschaft ist § 4 Z 1 lit a, c und d UmgrStG anzuwenden.
- Übergehende Verluste sind den Rechtsnachfolgern als Verluste gem § 18 Abs 6 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder § 8 Abs 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ergibt. Dabei sind die Anteile abfindungsberechtigter Anteilsinhaber den Rechtsnachfolgern quotenmäßig zuzurechnen.
- Das Ausmaß der nach lit b maßgebenden Beteiligungen verringert sich um jene Anteile, die im Wege der Einzelrechtsnachfolge, ausgenommen
- die Kapitalerhöhung innerhalb des gesetzlichen Bezugsrechtes,
- Erwerbe von Todes wegen,
- Erwerbe eines unter § 7 Abs 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallenden Hauptgesellschafters,
- vor der verschmelzenden Umwandlung oder
- vor der errichtenden Umwandlung, an der neben dem Hauptgesellschafter nur ein Arbeitsgesellschafter teilnimmt, oder
- Erwerbe einer Mitunternehmerschaft als Hauptgesellschafter, an der neben einem Arbeitsgesellschafter nur eine unter § 7 Abs 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallende Körperschaft beteiligt ist,
- erworben worden sind, sofern die Verluste nicht erst in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die nach dem Anteilserwerb begonnen haben.
- § 4 Z 1 lit b und c UmgrStG ist auch für eigene Verluste einer Körperschaft anzuwenden, die am Nennkapital der umgewandelten Körperschaft am Tage der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch mindestens zu einem Viertel beteiligt ist.
- § 4 Z 2 UmgrStG ist auf Verluste der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft anzuwenden.
- Tatsächliches Vorhandensein des Verlustobjektes
- Entscheidend für den Übergang der Verluste der übertragenden Gesellschaft auf die Rechtsnachfolger bei einer verschmelzenden Umwandlung ist, ob der verlustverursachende Betrieb oder Teilbetrieb am Umwandlungsstichtag als eigenständiges Verlustobjekt tatsächlich vorhanden ist (§ 10 Z 1 lit a iVm § 4 Z 1 lit a, c und d UmgrStG).
- Unter den Anwendungsbereich von Art II UmgrStG können auch Kapitalgesellschaften fallen, die einen ruhenden oder verpachteten Betrieb besitzen. Voraussetzung ist, dass die Kapitalgesellschaft noch als betriebsführend gilt. Übertragende Gesellschaften dürfen daher den Betrieb noch nicht aufgegeben haben. Keine Betriebsaufgabe iSd § 24 EStG, sondern eine Verpachtung (und damit ein Betrieb) liegt im Fall eines auf drei Jahre verpachteten Wettbüros vor, wenn der Verpächter (Gesellschafter) bei Vertragsabschluss erst 40 Jahre alt ist und die Absicht hat, das Wettbüro nach Beendigung des Pachtvertrages wieder selbst zu betreiben. Der im Zeitpunkt der Umwandlung verpachtete Betrieb ist wirtschaftlich vergleichbar mit dem früheren aktiv geführten Betrieb (§ 4 Z 1 lit c UmgrStG), wenn die Pächterin den Betrieb im bisherigen Umfang fortgeführt hat. Die Verlustvorträge der GmbH gehen daher im Zuge der Umwandlung auf den Gesellschafter über (Huber/Pichler, taxlex-SRa 2017/183, 319.).
- Frühestmögliche Verrechnung
- Auf die im Zuge einer Umwandlung übergegangenen Verlustvorträge ist zwingend vorzunehmen und zwar nach Abzug aller anderen Sonderausgaben, zum frühestmöglichen Zeitpunkt und im höchstmöglichen Ausmaß vorzunehmen (FG 22.4.2015, RV/5101210/2011; Revision unzulässig; Revision vom VwGH zu Ra 2015/15/0050 zurückgewiesen).
- Unterbleibt ein Verlustabzug (in früheren Jahren), obwohl eine Verrechnungsmöglichkeit bestand, dann darf in den Folgejahren nur der Restbetrag berücksichtigt werden; Entsprechendes gilt, wenn im Verlustjahr bzw Folgejahr eine Veranlagung unterbleibt, weil kein Antrag nach § 41 Abs 2 EStG gestellt wurde (Hirschler/Sulz/Oberkleiner, BFGjournal 2015, 279).
