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Dokument-ID: 1065340
Spaltung – Steuerliche Anwendungsvoraussetzungen
- Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts (vgl § 116 Abs 2 BAO)
- Firmenbuchrechtliche Eintragung ist entscheidend
- Für Handelsspaltungen gilt die Maßgeblichkeit des Handelsrechts. Die steuerneutrale Handelsspaltung samt der Vermögensübertragung ist nur dann (steuerneutral) wirksam, wenn sie (also der Spaltungsbeschluss) fristgerecht in das Firmenbuch eingetragen wird. Eine nichtige oder anfechtbare, im Firmenbuch eingetragene Handelsspaltung ist daher auch steuerlich wirksam. Mit der nachträglichen Löschung des Spaltungsbeschlusses im Firmenbuch gehen die steuerlichen Wirkungen ex-tunc verloren.
- Fristgerechte Anmeldung
- Die steuerrechtlichen und unternehmensrechtlichen Wirkungen der Vermögensübertragungen im Zuge der Spaltung sind daher von der fristgerechten Anmeldung beim zuständigen Firmenbuchgericht abhängig. Zuständig ist das Firmenbuchgericht am Sitz der übertragenden Kapitalgesellschaft (§ 12 Abs 1 SpaltG). Wird die Anmeldung der Spaltung durch das zuständige Firmenbuchgericht (als verspätet) zurückgewiesen, kommt die Spaltung grundsätzlich nicht zustande. Da die Übertragungen in diesem Fall unternehmensrechtlich nicht wirksam werden, kann auch aus steuerrechtlicher Sicht eine Spaltung mit steuerpflichtiger Gewinnverwirklichung nicht angenommen werden. Es ist Ausfluss des Maßgeblichkeitsprinzips, dass die Spaltung auch dann steuerlich wirksam wird, wenn trotz einer verspäteten Anmeldung die Spaltung im Firmenbuch eingetragen wird.
- Qualifiziertes Spaltungsvermögen
- Betriebseigenschaft
- Aufgrund des Verweises in § 32 Abs 2 auf § 12 Abs 2 UmgrStG (und daher analog wie im Einbringungsrecht) zählen nur Betriebe, Teilbetriebe, fiktive Teilbetriebe (§ 32 Abs 3 UmgrStG), Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile (mindestens 25 % Kapitalanteil oder Vermittlung der Mehrheit der Stimmrechte an der übernehmenden Kapitalgesellschaft) zum qualifizierten Vermögen im steuerlichen Spaltungsrecht. Dies bedeutet, dass nur Betriebe, Teilbetriebe, fiktive Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile (mit Betriebseigenschaft) oder qualifizierte Kapitalanteile (mit Anteilsbesitz über 25 % oder Minderheitsanteile vermitteln die Mehrheit an der übernehmenden Gesellschaft) steuerneutral abgespalten werden können.
- Steuerhängigkeit des Vermögens
- Eine steuerneutrale Spaltung ist nur insoweit im Anwendungsbereich des VI UmgrStG möglich, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der übertragenen stillen Reserven einschließlich eines steuerhängigen allfälligen Firmenwertes nicht eingeschränkt wird.
- Das Umgründungssteuerrecht fordert die weitere Steuerhängigkeit der stillen Reserven und eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger (übernehmende Gesellschaft). Ob die Anteile an der spaltenden Gesellschaft in Österreich steuerhängig sind, ist somit nicht entscheidungsrelevant (vgl zum Verschmelzungsrecht UmgrStR 2002 Rz 57).
- Keine missbräuchliche Anwendung der Begünstigungen
- Es darf keine missbräuchliche Anwendung des UmgrStG vorliegen. Im Falle des Missbrauches sind steuerliche Begünstigungen nicht anzuwenden.
- Ausschließlichkeit von begünstigtem Vermögen
- Spaltungsfähigkeit des bewegten Vermögens
- Aufgrund des eindeutigen Wortlautes des Gesetzes (§ 32 Abs 1 UmgrStG: „nur“) darf ausschließlich begünstigungsfähiges Vermögen (also nur Betriebe, Teilbetriebe, fiktive Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und qualifizierte Kapitalgesellschaftsanteile) spaltungsrechtlich übertragen werden. Wenn daher in einem Spaltungsvorgang nur ein begünstigungsschädliches Vermögen bewegt wird, ist der gesamte Spaltungsvorgang ertragsteuerwirksam. Die Qualität des verbleibenden Vermögens bei der abgespaltenen Gesellschaft ist unbeachtlich, es kommt nur darauf an, dass das bewegte Vermögen gemeinsam spaltungsfähig ist.
- Gewillkürtes Betriebsvermögen
- Eine gleichzeitige Übertragung von qualifiziertem Vermögen iSd § 12 Abs 2 UmgrStG und (isoliert vom qualifiziertem Vermögen betrachtet) nicht begünstigtem Vermögen ist im Ausnahmefall dann steuerneutral zulässig, wenn das nicht begünstigte Vermögen zumindest als gewillkürtes Betriebsvermögen dem begünstigten Vermögen zugeordnet werden kann. Kapitalgesellschaften als § 5 EStG-Gewinnermittler können nämlich (abweichend zum § 4 Abs 1 EStG-Bilanzierer) gewillkürtes Betriebsvermögen bilden. Der Höchstumfang von übertragungsfähigen Betrieben und Teilbetrieben ist daher durch das gewillkürte Betriebsvermögen begrenzt. Durch die Qualifizierung als „gewillkürtes BV“ sind die Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens Teil des (einheitlichen) Betriebsvermögens und erlangen somit Übertragungsfähigkeit im Umgründungssteuerrecht.
- Keine Teilanwendung des UmgrStG
- Wenn umgekehrt gleichzeitig begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen gespalten wird und letzteres auch nicht gewillkürtes Betriebsvermögen darstellt, sind die Steuerbegünstigungen im Rahmen des Art VI UmgrStG insgesamt nicht anwendbar. Die Bestimmungen des Art VI UmgrStG können nur insgesamt vollständig oder andererseits vollständig nicht zur Anwendung gelangen. Eine Teilanwendung des Art VI UmgrStG ist in diesem Punkt daher nicht möglich. Der klare Wortlaut des Gesetzes „nur“ schließt aus, dass in einem Spaltungsvorgang auch nicht begünstigtes Vermögen übertragungsfähig ist. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann hingegen im Ergebnis (durch die Kombination mit Spaltungsvermögen iSd UmgrStG) begünstigtes Vermögen darstellen und ist daher „spaltungsfähig“.
- Praxistipp für Spaltungsvorgänge
- § 32 UmgrStG normiert, dass nur Vermögen im Sinne des Einbringungsrechtes übertragungsfähig ist. Wenn daher gleichzeitig mit spaltungsfähigem Vermögen auch nicht spaltungsfähiges Vermögen übertragen wird (welches auch nicht gewillkürtes Betriebsvermögen darstellt), so ist der gesamte Art VI UmgrStG nicht anzuwenden. Es gehen im worst-case somit sämtliche abgabenrechtliche Begünstigungen des Art VI UmgrStG verloren.
- Wenn in einem solchen Fall keine andere Vermögensübertragung als eine Spaltung möglich ist, so kann es in der Praxis sinnvoll sein, zwei Spaltungsvorgänge durchzuführen. Das nicht begünstigte Vermögen wird auf eine neue oder übernehmende Kapitalgesellschaft im Rahmen eines gesonderten Spaltungsvorganges übertragen. In diesem Fall liegen eine begünstigte und eine nicht begünstigte Umgründung vor und eine Teilanwendung des Art VI UmgrStG im Hinblick auf die begünstigte Spaltung ist damit gewährleistet.
- Spaltung einer vermögensverwaltenden Körperschaft
- Auch für eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft – also eine reine Holdinggesellschaft ohne operatives Betriebsvermögen – als spaltende Gesellschaft gilt der Grundsatz für die Steuerneutralität, dass ausschließlich qualifiziertes Vermögen übertragen werden kann. Spaltungsfähig sind daher Mitunternehmeranteile oder qualifizierte Kapitalanteile iSd § 12 Abs 2 Z 2 und 3 UmgrStG. Wenn zusätzlich liquide Mittel oder Forderungen vorhanden sind, welche auch nicht als Teile des gewillkürten Betriebsvermögens zu werten sind, müssen diese bei der Holdinggesellschaft zurückbelassen werden.
- Sonderbetriebsvermögen
- Sonderbetriebsvermögen ist ebenso spaltungsfähig, wenn es zumindest gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen (VwGH 21.12.1993, 89/14/0186) darstellt. Sonderbetriebsvermögen steht zivilrechtlich im Eigentum eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, wobei wirtschaftliches Eigentum der Gesellschaft besteht. Lehrbuchbeispiel ist etwa die Liegenschaft, welche von der KG betrieblich genutzt wird und zivilrechtlich einem Gesellschafter gehört.
- Notwendiges Betriebsvermögen ist jedenfalls spaltungsfähig. Das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen muss zur Nutzung durch die Mitunternehmerschaft zumindest eine gewisse objektive Eignung aufweisen. Der Gegenstand ist grundsätzlich für eine betriebliche Nutzung durch die Gesellschaft als auch durch den Gesellschafter geeignet.
- Anschaffungskredite für Kapitalanteile
- Gemäß ausdrücklichem Verweis auf § 12 Abs 2 Z 3 UmgrStG darf bei der Spaltung von Kapitalgesellschaftsanteilen nur der am Einbringungsstichtag ausstehende Teil des nachweisbar ausschließlich zur Anschaffung des einzubringenden Anteils aufgenommenen Fremdkapitals (zusammen mit den Anteilen an der Kapitalgesellschaft) übertragen werden. Auch die Übertragung von Fruchtgenussrechten oder Pfandrechten ist denkbar, insoweit diese im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den übertragenen Mitunternehmeranteilen oder Kapitalanteilen stehen und diese Verbindlichkeitspositionen auch tatsächlich gemessen an dem Prinzip des wirtschaftlichen Eigentums übertragungsfähig sind.
- Zuordnung der Vermögensteile
- Bei der Spaltung erfolgt grundsätzlich eine als Zellteilung (Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen VI § 32 Rz 62) bezeichnete Vermögensübertragung und eine Vermögensteilung zwischen den betroffenen Gesellschaften. Während spaltungsrechtlich das Spaltungsvermögen weitgehend willkürlich unter Zugrundelegung eines zivilrechtlichen Spaltungsplans oder eines Spaltungsvertrages aufteil- bzw zuordenbar ist, ist steuerrechtlich eine Zuordnung nach dem Prinzip der objektiven Zugehörigkeit zum Betrieb am Spaltungsstichtag erforderlich.
- Tatsächliches Vorhandensein des Vermögens
- Die Umgründungssteuerrechtrichtlinien verlangen überdies, dass das spaltungsfähige Vermögen vom Spaltungsstichtag bis zum Tag der Eintragung des Spaltungsbeschlusses durchgehend vorhanden ist. Dies bedeutet, dass die spaltende Kapitalgesellschaft an diesen Tagen eine Verfügungsberechtigung über das von der Spaltung betroffene Vermögen erlangen muss. Betriebsbedingte Veränderungen, das sind Veränderungen, die sich im normalen Betriebsablauf mehr oder weniger zwangsläufig ergeben, sind jedoch unschädlich.
