Steuerrechtliche Aspekte bei der Verschmelzung einer AG auf eine GmbH

Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts

• Firmenbuchrechtliche Eintragung ist Anwendungsvoraussetzung
  • Ohne den Eintragungsbeschluss des Firmenbuchgerichtes über die Verschmelzung findet auch keine steuerrechtliche Verschmelzung statt.
  • Das UmgrStG verweist in § 1 Abs 1 Z 1 UmgrStG als Anwendungsvoraussetzung für die steuerlichen Begünstigungen auf die unternehmensrechtlichen Vorschriften. Dies bedeutet, dass Voraussetzung für die steuerneutrale Verschmelzung ohne Gewinnverwirklichung die unternehmensrechtliche Verschmelzung ist, dh die firmenbuchrechtliche Eintragung stellt den Realisationsakt der Verschmelzung dar. Die steuerlichen Begünstigungen sind daher unter anderem davon abhängig, ob es zu einer Eintragung in das Firmenbuch kommt.
  • Die Abgabenbehörden sind daher an der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch gem § 116 Abs 2 BAO im Sinne einer entscheidungsrelevanten Vorfrage für die steuerliche Vermögensübertragung gebunden. Die firmenbuchrechtlich rechtskräftig eingetragene und konstitutive Verschmelzung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgeblich, solange sie nicht firmenbuchrechtlich für nichtig erklärt wird.
  • Gem § 116 Abs 2 BAO besteht eine Bindung der Abgabenbehörde an Entscheidungen der Gerichte, durch die privatrechtliche Vorfragen als Hauptfragen entschieden werden, nur insoweit, als in dem gerichtlichen Verfahren, in dem die Entscheidung ergangen ist, bei der Ermittlung des Sachverhaltes von Amts wegen vorzugehen war. Daher besteht keine Bindung der Abgabenbehörden an gerichtliche Entscheidungen im Zivilprozess (Ritz, BAO⁵ § 116 Tz 6). Umso weniger kann aber eine Bindung der Abgabenbehörde an eine vor Gericht erzielte (bloße) Vereinbarung (iSd § 433 Abs 1 ZPO) der Parteien abgeleitet werden. Die Beurteilung, ob eine – vor Gericht vereinbarte oder allenfalls durch Zivilurteil zugesprochene – Leistung als Betriebsausgabe oder aber als (verdeckte) Ausschüttung zu berücksichtigen ist, obliegt alleine den Abgabenbehörden. Insoweit besteht auch keine Belehrungspflicht des Zivilrichters im Rahmen eines Verfahrens nach § 433 Abs 1 ZPO (VwGH 01.06.2017, Ro 2016/15/0021).
  • Wenn der Antrag auf Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses im Firmenbuch jedoch rechtswirksam abgelehnt wird, kommt weder eine Verschmelzung noch eine sonstige Vermögensübertragung, sowohl handels- als auch abgabenrechtlich nicht zustande. In diesem Fall kann auch keine steuerliche Gewinnverwirklichung zum Tragen kommen, da rechtlich keine Vermögensübertragung stattfindet. Die Vermögensübertragung ist nämlich Voraussetzung für die steuerpflichtige Gewinnverwirklichung.
• Nachträgliche Löschung
  • Wenn die Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht wird, ist auch steuerrechtlich die Vermögensübertragung rückabzuwickeln, als hätte die Vermögensübertragung von vornherein nicht stattgefunden. Es ist eine getrennte Besteuerung der beiden beteiligten Gesellschaften ab dem Verschmelzungsstichtag durchzuführen. Da dies in der Praxis mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein wird, wird in der Praxis aller Voraussicht nach nur die Schätzung der Steuerbemessungsgrundlagen gem § 184 BAO als Gewinnermittlungsmethodik infrage kommen.
• Verbotene Einlagenrückgewähr
  • Ein unternehmensrechtliches Hindernis für die Verschmelzung ist das Verbot der Einlagenrückgewähr. Wenn der Tatbestand der verbotenen Einlagenrückgewähr im gegenständlichen Sachverhalt verwirklicht wird, weil die aufnehmende Gesellschaft negatives Vermögen erwirbt, ist die Verschmelzung (ewig) nichtig. Die unternehmensrechtliche Eintragung in das Firmenbuch heilt die nicht stattgefundene Vermögensübertragung nicht.
  • Das Nichtvorliegen einer verbotenen Einlagenrückgewähr ist über den Umweg des Grundsatzes der Maßgeblichkeit des Unternehmensrechtes somit auch eine steuerlich zwingende Anwendungsvoraussetzung für die Vermögensübertragung. Da Vorgänge der verbotenen Einlagenrückgewähr ewig nichtig sind, bedarf es auch keines Anfechtungsbeschlusses, sondern die Verschmelzung hat von vornherein nicht stattgefunden.
• Rechtsfolgen verspäteter Anmeldungen
  • Im Fall einer verspäteten Anmeldung einer Inlandsverschmelzung kann die Verschmelzung durch die Zurückweisung der firmenbuchrechtlichen Anmeldung als verspätet nicht zustande kommen. Wenn ungeachtet der verspäteten Anmeldung das Eintragungsbegehren der Verschmelzung dennoch vom Firmenbuchgericht stattgegeben wird, ist sie gem Art I UmgrStG als Verschmelzung im Steuerrecht ab dem rückwirkenden Verschmelzungsstichtag infolge Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts zu werten.