Steuerliche Folgen des Zusammenschlusses

Gebühren (§ 26 Abs 3 UmgrStG)
- Gem § 26 Abs 3 UmgrStG sind Zusammenschlüsse nach § 23 UmgrStG hinsichtlich des übertragenen Vermögens (§ 23 Abs 2 UmgrStG) von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG (Zessionen) befreit, wenn das zu übertragende Vermögen am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Übertragenden besteht.
Grunderwerbsteuer
- Bei Erwerbsvorgängen von Grundstücken, die aufgrund eines Zusammenschlusses nach § 23 UmgrStG, verwirklicht werden, ist die Grunderwerbsteuer vom Grundstückswert zu berechnen (§ 4 Abs 1 iVm § 7 GrEStG).
Zusammenschluss und begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne
- Hat der übertragende Einzelunternehmer oder Mitunternehmer die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne gem § 11a EStG 1988 in Anspruch genommen, ist im Fall des Zusammenschlusses mit Buchwertfortführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folge der neuen oder veränderten Mitunternehmerstellung abzustellen.
- Rückwirkende Entnahmen und Einlagen gemäß dem nach § 24 Abs 1 Z 1 UmgrStG maßgebenden § 16 Abs 5 UmgrStG gelten als am Zusammenschlussstichtag getätigt und wirken sich bei der Einkommensermittlung des Übertragenden im Zusammenschlussjahr auf § 11a EStG 1988 aus.
  - Tatsächliche Entnahmen (§ 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG) und die in den verbleibenden aus dem zu übertragenden Teilbetrieb verschobenen Vermögensteile (§ 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG) können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen.
  - Rückwirkende Einlagen (§ 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG) und in den verbleibenden aus dem zu übertragenden Teilbetrieb verschobenen Vermögensteilen (§ 16 Abs 5 Z 4 UmgrStG) bewirken einen Anstieg des Eigenkapitals zum Zusammenschlussstichtag. Soweit sie getätigt werden, um einen positiven Verkehrswert darstellen zu können, sind sie als betriebsnotwendig anzusehen.
- Soweit Entnahmen und Einlagen nach dem Zusammenschlussstichtag nicht rückbezogen werden, sind sie am Zusammenschlussstichtag des folgenden Jahres zu berücksichtigen. Eine gebildete Passivpost für vorbehaltene Entnahmen hat im Bereich des Art IV UmgrStG keine Wirkung, sie verändert das Zusammenschlusskapital nicht und führt erst bei Tilgung zu einer Entnahme. Zurückbehaltenes Anlagevermögen und zurückbehaltene Verbindlichkeiten (§ 16 Abs 5 Z 3 UmgrStG) führen im Gegensatz zu Einbringungen nicht zu einer rückwirkenden Entnahme oder Einlage, da sie die Eigenschaft von Sonderbetriebsvermögen annehmen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179).
- § 24 UmgrStG verweist in seinem Abs 1 explizit auf § 16 Abs 1 und 5. § 16 Abs 5 sieht bei Einbringungen die Möglichkeit vor, das zu übertragende Vermögen durch in § 16 Abs 5 taxativ aufgezählte Maßnahmen im Rückwirkungszeitraum (Zeitraum zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages) mit fiktiver Wirkung auf den Einbringungsstichtag zu gestalten und normiert damit Ausnahmen von der Rückwirkungsfiktion. Über den Verweis in § 24 Abs 1 UmgrStG gelten diese Ausnahmen auch für Zusammenschlüsse nach Art IV. Zu den zulässigen Maßnahmen, das zu übertragende begünstigte Vermögen im Rückwirkungszeitraum betraglich zu verändern, zählen ua Einlagen (tatsächliche Geld- und/oder Sacheinlagen) – siehe dazu Hübner-Schwarzinger/Six in Kofler, UmgrStG⁶ § 24 Rz 55, 56) (BFG 16.06.2021, RV/6100006/2016).
- Nach herrschender Meinung in der Literatur und Verwaltungspraxis entspricht der Einlagebegriff nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG jenem gem § 4 Abs 1 EStG 1988 (vgl Furherr in Kofler, UmgrStG⁶ § 16 Rz 111). Nach § 4 Abs 1 EStG 1988 sind Einlagen „alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich“. Für rückbezogene Einlagen ist in der Einbringungsbilanz eine Aktivpost (Forderung) anzusetzen. Dieser Aktivpost kommt der Charakter einer fiktiven, bereits zum Einbringungsstichtag bestehenden Forderung gegen den Einbringenden zu, die durch die Leistung der Einlage erfüllt wird. Durch den Ansatz der Aktivpost in der Einbringungsbilanz erhöht sich der Buch- und der Verkehrswert bereits zum Einbringungsstichtag, obwohl die Einlage tatsächlich erst später geleistet wird (vgl Furherr in Kofler, UmgrStG⁶ § 16 Rz 112) (BFG 16.06.2021, RV/6100006/2016).
- Der im allgemeinen Einkommensteuerrecht geltende Grundsatz, dass sich eine Einlage in das Betriebsvermögen auch auf das mit dem Aktivum zusammenhängende Passivum bezieht (siehe dazu das oben zitierte Erkenntnis des VwGH vom 30.09.1999, 99/15/0106) wird durch die Sonderregelungen in § 16 Abs 5 Z 1, 2 und teilweise auch 3 (hinsichtlich des isolierten Zurückbehaltens betrieblicher Verbindlichkeiten) verdrängt. Die Verwaltungspraxis erachtet es als zulässig, Verbindlichkeiten, die mit nach § 16 Abs 5 Z 1 entnommenen Aktiva zusammenhängen, im Betriebsvermögen des einzubringenden (Teil)Betriebes zu belassen, ohne dass diese bei der übernehmenden Körperschaft die Eigenschaft von (negativem) Betriebsvermögen verlieren (UmGrStR 903, 909). Analog kann ein Finanzierungskredit für Einlagen nach § 16 Abs 5 Z 1 im Privatvermögen belassen werden, insbesondere da erst dadurch die angestrebte Buch- bzw Verkehrswerterhöhung eintreten kann; der Finanzierungskredit bleibt dadurch Privatvermögen, sodass der Zinsaufwand unter das Abzugsverbot nach § 20 EStG fällt (Furherr in Kofler, UmgrStG⁶ § 16 Rz 118 mit Hinweis auf Wiesner/Schwarzinger, UmS 169/14/11, SWK 2011, S 621 und BFG 07.07.2015, RV/6100343/2010) (BFG 16.06.2021, RV/6100006/2016).
Lohnsteuer
- Sofern die übernehmende Mitunternehmerschaft Dienstnehmer arbeitsrechtlich übernimmt, tritt bezüglich der Lohnabgaben „Gesamtrechtsnachfolge“ ein (§ 41 UmgrStG). Der Übergang der Abfuhrverpflichtungen von der übertragenden Rechtsperson auf die übernehmende Mitunternehmerschaft erfolgt nicht rückwirkend, sondern im Fall der Firmenbuchzuständigkeit de jure im Zeitpunkt der Eintragung bzw sonst mit dem Tag der Meldung bei dem für die übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen Finanzamt (§ 41 UmgrStG).
  - Der Übergang der lohnsteuerlichen Verhältnisse kann mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw soweit keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist, mit dem der Meldung beim zuständigen Finanzamt folgenden Lohnzahlungszeitraum vorgenommen werden.
  - Wird im Rahmen eines Zusammenschlusses ein Dienstverhältnis mit dem umzugründenden Unternehmen als Arbeitgeber einvernehmlich aufgelöst, unterliegen die ausbezahlten Abfertigungen vorbehaltlich der EStR 2000, Rz 1458, 3350, beim Empfänger der Besteuerung gem § 67 Abs 3 EStG 1988 (vgl LStR 2002, Rz 1072).

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