1.1 Immaterielle Vermögenswerte

Unter immateriellen Vermögenswerten sind identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz zu verstehen. Diese sind dann in der Vermögensrechnung zu erfassen, wenn sie angeschafft wurden. Selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte dürfen nicht angesetzt werden.

Grundsätzlich muss festgestellt werden, dass große Unterschiede zwischen der Aktivierbarkeit immaterieller Vermögenswerte nach nationalen (Unternehmensgesetzbuch – UGB) und den internationalen (IFRS, IPSAS) Rechnungslegungsvorschriften bestehen. Während etwa Aufwendungen für die Erstellung einer Homepage nach den Regeln des UGB nur dann aktiviert werden dürfen, wenn diese (überwiegend) von außen bezogen werden, kommt es nach den Vorstellungen des IAS 38 auf eine Fremdanschaffung nicht an. Vielmehr muss es möglich sein, der Homepage eigenständige Zahlungsflüsse (zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen) zurechnen zu können (vgl SIC 32 für selbst geschaffene Homepages).

Ausweis im Rechnungsabschluss

Posten in der Vermögensrechnung

Posten in der Finanzierungsrechnung

Posten in der Ergebnisrechnung

Definition

Da die VRV 2015 die Begriffe „Identifizierbarkeit“ und „nicht monetäre Vermögenswerte“ verwendet, welche wortgleich aus IAS 38.12 bzw IAS 38.8 übernommen wurden, und auch sonst die Vermögenswertdefinition eher jener der internationalen Vorschriften entspricht, muss davon ausgegangen werden, dass bei der Behandlung von Zweifelsfragen in Zusammenhang mit immateriellen Vermögenswerten insbesondere auf Sekundärliteratur zu den IAS zurückgegriffen werden muss. Die VRV 2015 stellt insofern eine Mischung aus nationalen und internationalen Regelungswerken dar. Es ist daher wichtig zu beachten, dass grundsätzlich dem internationalen Ansatz zu folgen ist, wobei hinsichtlich selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte nach § 24 Abs 2 VRV 2015 ein Aktivierungsverbot, wie es auch im UGB festgeschrieben ist, besteht.

Der Begriff der Identifizierbarkeit ist den österreichischen Rechnungslegungsnormen nach UGB fremd. Er entstammt den internationalen Bilanzierungsstandards. Identifizierbar sind immaterielle Vermögenswerte nach IAS 38.12 dann, wenn sie entweder

• von der Gebietskörperschaft separiert werden können; das bedeutet, unabhängig von anderen Vermögenswerten übertragen oder mittels Lizenz vergeben werden können, wobei es nicht darauf ankommt, ob gleichzeitig auch andere Vermögenswerte mit übertragen werden müssen (etwa der USB-Stick, auf welchem eine Software gespeichert wurde) oder
• zwar nicht übertragbar sind, aber auf gesetzlichen oder vertraglichen Rechten beruhen.

Dies bedeutet, dass der Vermögenswert entweder selbstständig verwertbar sein muss, was etwa für eine Monopolstellung auf einem Absatzmarkt nicht zutreffen wird, oder er muss zwar nicht übertragbar, aber auf Basis von Gesetz oder Verträgen entstanden sein, was etwa bei gesetzlich geregelten, nicht übertragbaren Absatzrechten der Fall ist.

Auch der Begriff der monetären Vermögenswerte ist den österreichischen Rechnungslegungsnormen fremd. Unter diesen sind Geldmittel und jene Vermögenswerte zu verstehen, für welche die Gebietskörperschaft einen festen oder bestimmbaren Geldbetrag erhält (vgl IAS 38.8).

Der in den Erläuterungen angeführte Verweis auf die Anlage 1c existiert in dieser Form im Verordnungstext nicht, auch bleibt die Anlage 1c eine genaue Aufzählung schuldig, die Aufschluss darüber gäbe, welche Vermögenswerte als immaterielles Anlagevermögen aktiviert werden dürfen. Die Erläuterungen beschreiben, dass unter den immateriellen Vermögenswerten jedenfalls

• Patentrechte,
• Konzessionen und
• Lizenzen

ausgewiesen werden, sofern diese nicht selbst erstellt wurden.

Eine Einschränkung auf „durch Zuwendung erworbene Rechte auf Gegenleistung gegenüber einem Dritten“ (vgl Erläuterungen zu § 24 Abs 2 VRV 2015) wäre nicht erforderlich, wirft allerdings die Frage auf, ob die Aktivierung von Rechten auf Einhebung einer Steuer möglich sein könnte.

Wird der im Beispiel beschriebene Sachverhalt unter den Tatbestand des immateriellen Vermögenswertes subsumiert, könnte eine Aktivierung derartiger Rechte durchaus in Betracht gezogen werden, da sämtliche Tatbestandsmerkmale erfüllt sein sollten. Der Autor geht jedoch davon aus, dass, auch wenn die Voraussetzungen des IAS 38 für eine Aktivierung erfüllt sein können, das Recht zur Erhebung von Abgaben und Steuern nicht zu einem aktivierungsfähigen immateriellen Vermögensgegenstand nach der VRV 2015 führt.

Abgrenzung von anderem Vermögen

Sehr ausführlich werden in den Erläuterungen Beispiele für nicht aktivierungsfähige immaterielle Vermögenswerte aufgezählt:

• Aufwendungen für die Ingangsetzung eines Betriebes,
• Training,
• Aus- und Weiterbildung,
• Werbung,
• Anzeigen,
• Promotion,
• Kataloge und
• Umzugskosten.

Gerade das Beispiel der Kataloge zeigt, dass es durchaus Abgrenzungsschwierigkeiten geben kann. Sind nämlich Kataloge in der Gebietskörperschaft vorrätig und sind diese – wie bei Katalogen üblich – nicht dazu bestimmt, langfristig in der Gebietskörperschaft genutzt zu werden, so dürfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der am Stichtag vorrätigen Kataloge im kurzfristigen Vermögen (Posten B.II.1 Vorräte) aktiviert werden.

Auch Werbeaufwand muss nicht per se sofort Aufwand in jener Periode, in welcher die Zahlung dafür erfolgt ist, darstellen. Werden Aufwendungen für Werbung oder Anzeigen für einen gewissen Zeitraum nach dem Stichtag im Voraus in Rechnung gestellt und ist der Leistungsanspruch des Vertragspartners bereits entstanden, so ist jener Teil der Aufwendungen, der die folgenden Finanzjahre betrifft, als aktive Rechnungsabgrenzung abzugrenzen. Ein immaterieller Vermögenswert des langfristigen Vermögens liegt allerdings nicht vor.

Gleiches gilt auch für Entwicklungs- oder Strategiekonzepte. Die Erarbeitung einens Konzeptes zur strategischen Ausrichtung einer Gemeinde und damit die Aufstellung eines Maßnahmenkatalogs führt nicht zu einem immateriellem Vermögensgegenstand. Das erarbeitete Konzept kann von der Gebietskörperschaft zu meist nicht separiert werden. Es fehlt die Möglichkeit einer Übertragbarkeit oder einer Nutzungsvergabe mittels Lizenz, Derartige Kosten stellen daher laufenden Aufwand dar, auch wenn sie in der Zukunft zu einen Nutzen führen.

Die Aktivierung von Aus- und Weiterbildung sowie von Trainingsmaßnahmen scheitert bereits an der Verfügungsmacht der Gebietskörperschaft. Es liegt somit kein Vermögenswert vor. Verfügungsmacht beruht oft auf einer rechtlichen Durchsetzbarkeit. Diese ist im Hinblick auf Mitarbeiter oftmals nicht gegeben (vgl IAS 38.15).

Die Abgrenzung, ob ein materieller oder ein immaterieller Vermögenswert vorliegt, wird regelmäßig daran zu knüpfen sein, welche Komponente charakteristisch für den zu beurteilenden Vermögenswert ist. Ist die materielle Komponente nur Mittel zum Zweck, wird regelmäßig ein immaterieller Vermögenswert vorliegen. Ist hingegen der immaterielle Vermögenswert ohne die materielle Komponente gar nicht verwertbar oder verwendbar, wird regelmäßig ein gänzlich materieller Vermögenswert vorliegen.

Örtliche Entwicklungskonzepte 

Über das örtliche Raumordnungsprogramm legt die Gemeinde die Planungsziele und die möglichen baulichen Nutzungen für Grundstücke im Gemeindegebiet fest. Dabei sind landesgesetzlich festgelegte Planungsgrundsätze, Planungen und Maßnahmen des Bundes, des Landes und benachbarter Gemeinden zu beachten. Ein örtliches Raumordnungsprogramm hat einen Flächenwidmungsplan und freiwillig auch ein Entwicklungskonzept zu enthalten. In diesem Entwicklungskonzept sind die Ziele des örtlichen Raumordnungsprogramm, soweit möglich, als Plandarstellung räumlich darzustellen. Die Gemeinde hat als Grundlage für die Aufstellung oder Änderung des örtlichen Raumordnungsprogrammes den Zustand des Gemeindegebietes durch Untersuchung der naturräumlichen, wirtschaftlichen, sozialen und kulturellen Gegebenheiten zu erforschen und deren Veränderungen ständig zu beobachten. Die Ergebnisse sind zu dokumentieren. • [Fußnote: Siehe zum Beispiel § 13 Abs 5 NÖ-ROG.]  Explizit wird auch im Rahmen des NÖ-ROG verlangt, dass sich die Gemeinde bei der Erstellung oder Abänderung eines örtlichen Raumordnungsprogrammes fachlich geeignete Personen heranzuziehen hat. Im Rahmen der Erstellung eines örtlichen Entwicklungskonzeptes werden daher zumeist auch externe Experten herangezogen, die zu entsprechenden Kosten und Aufwendungen führen. Das Entwicklungskonzept wird zumeist für einen längeren Zeitraum erstellt und dient als Grundlage für sämtliche bauliche Entwicklungen des privaten und öffentlichen Raums der Gemeinde. Es ist Basis für den örtlichen Raumordnungsplan und den Flächenwidmungsplan bzw auch die Bebauungsbestimmungen.

Es kann somit eine klare Identifizierung des Vermögenswertes vorgenommen werden und damit können auch die Aufwendungen eindeutig zugeordnet werden. Das Gemeindeentwicklungskonzept ist zwar eher nicht auf Dritte übertragbar, jedoch beruht es eindeutig auf Rechten, die sich aus den jeweiligen Landes-Raumordnungsgesetzen ableiten lassen. Darüber hinaus ist auch eine langfristige Nutzung vorhanden, da die Entwicklungskonzepte immer für bestimmte Zeiträume erstellt werden (zumeist für 10 Jahre). Somit liegen grundsätzlich die Voraussetzungen vor, dass örtliche Entwicklungspläne als Vermögenswert in den Rechnungsabschlüssen der Gemeinden erfasst werden können und damit die Aufwendungen in Zusammenhang mit deren Erstellung auf die voraussichtliche Nutzungsdauer über die Abschreibung verteilt werden können. Nicht davon umfasst sind allerdings Anpassungen des örtlichen Raumordnungskonzeptes bzw des Flächenwidmungsplans, da es sich dabei eher um laufende Adaptierungen und somit „Instandhaltungen“ handelt.

Anlagenverzeichnis

Über das immaterielle Vermögen ist ein vollständiges Verzeichnis (Anlagenverzeichnis) zu führen. Welchen Inhalt diese Verzeichnisse aufweisen müssen, bleiben sowohl der Verordnungstext als auch die Erläuterungen schuldig. Es ist anzunehmen, dass sich die Anforderungen an der Komplexität und Größe der jeweiligen Gebietskörperschaft zu orientieren haben. Es sollten aber jedenfalls die folgenden Daten enthalten sein:

• Anlagennummer (Inventarnummer)
• Bezeichnung
• Standort
• Datum der Anschaffung
• Datum der Inbetriebnahme bzw Beginn der Abschreibungsdauer
• Voraussichtliche Nutzungsdauer inkl einer Begründung, wenn diese von Anlage 7 zur VRV 2015 abweicht
• Anschaffungskosten
• Dingliche Sicherheiten, die auf dem Vermögenswert (insbesondere bei Grundstücken, aber auch ein eventueller Eigentumsvorbehalt des Verkäufers) lasten

Das Anlagenverzeichnis kann als Hilfsbuch verstanden werden. Es findet keinen direkten Eingang in die Buchführung, sondern dient Dokumentationszwecken. Auch wenn § 24 Abs 6 VRV 2015 lediglich auf Sachanlagen Bezug nimmt, so ist dennoch davon auszugehen, dass auch vollständig abgeschriebene, immaterielle Vermögenswerte mit einem Wert von null im Anlagenverzeichnis aufscheinen, sofern sie sich nach wie vor in Nutzung befinden.

Nutzungsdauer

Für immaterielle Vermögenswerte wird keine Nutzungsdauer in Anlage 7 zur VRV 2015 festgelegt. Es ist auf die Vertragslaufzeit bzw die beabsichtigte wirtschaftliche Nutzung abzustellen.

Es ist wichtig zu erkennen, dass die Festlegung der Nutzungsdauer eine Schätzungskomponente beinhaltet und an diese auch die Ansprüche zu stellen sind, dass sie nachvollziehbar sind und nicht willkürlich erfolgen. Es ist daher die Abschreibungsdauer regelmäßig zu überprüfen und sicherzustellen, dass die gewählte Nutzungsdauer auch der Realität entspricht. Rein auf vertragliche oder rechtliche Komponenten abzustellen, ist in der Regel nicht ausreichend.

Buchungssätze im Zusammenhang mit dem immateriellen Vermögen (Gemeinden)

Anschaffung bei Kauf

Laufende Abschreibung

Der Kontenplan (Anlage 3a für Länder und 3b für Gemeinden zur VRV 2015) schreibt durch die Gliederung vor, dass die Abschreibung im Rahmen einer indirekten Variante vorzunehmen ist. Während bei der direkten Variante die Abschreibung auf demselben Konto erfasst wird wie der Vermögenswert selbst, wird bei der indirekten Abschreibung ein eigenes – passives – Bestandskonto geführt, welches allerdings auf der Aktivseite der Vermögensrechnung gegliedert ist. In der Vermögensrechnung dargestellt ist in beiden Varianten jeweils nur die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und den bisher vorgenommenen – planmäßigen und außerplanmäßigen – Abschreibungen.

Außerplanmäßige Abschreibung

Die Buchungen, die bei Ausscheiden des immateriellen Anlagengegenstands aus der Gebietskörperschaft vorzunehmen sind, entsprechen jenen bei den materiellen Vermögenswerten. Da sie dort allerdings eine größere praktische Bedeutung haben, werden sie im folgenden Kapitel „Sachanlagen“ dargestellt. Dasselbe gilt für die so genannten nachträglichen Anschaffungskosten.