4.3.4 Übertragung stiller Reserven aus Beteiligungsveräußerung
Allgemeines
Gem § 13 Abs 3 Z1 lit b KStG unterliegt die Veräußerung von Beteiligungen (Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen iSd § 27 Abs 3 EStG) der Kursgewinnbesteuerung, soweit nicht § 13 Abs 4 KStG angewandt wird. Erfasst sind Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSv § 27 Abs 2 EStG sind.
Gem § 13 Abs 4 KStG können bei Privatstiftungen stille Reserven aus der Veräußerung einer Beteiligung auf eine Ersatzbeteiligung von mindestens 10 % übertragen werden. Dies führt zu einer Kürzung der Anschaffungskosten an der Ersatzbeteiligung und zu einer Sicherstellung der Zwischensteuerpflicht bei späterer Veräußerung der Ersatzbeteiligung.
Wird ein nicht in einem Betriebsvermögen gehaltener Anteil an einer Körperschaft veräußert, an dem die Privatstiftung oder bei unentgeltlichem Erwerb ihr Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % beteiligt war, gilt Folgendes: Soweit nicht Abs 3 letzter Satz anzuwenden ist, können die dabei aufgedeckten stillen Reserven von den Anschaffungskosten eines im Kalenderjahr der Veräußerung angeschafften Anteils an einer Körperschaft, der mehr als 10 % beträgt, abgesetzt werden (Übertragung stiller Reserven). Davon ausgenommen sind Anschaffungen von bestehenden Anteilen von einer Körperschaft, an der die Privatstiftung, der Stifter oder ein Begünstigter allein oder gemeinsam unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 20 % beteiligt sind.
Unter den stillen Reserven ist gem § 13 Abs 4 Z 2 KStG der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungserlös zu verstehen. Als Anschaffungskosten des erworbenen Anteils gelten die um die übertragenen stillen Reserven gekürzten Beträge. Diese Anschaffungskosten sind in Evidenz zu nehmen. Erfolgt im Kalenderjahr der Aufdeckung keine Übertragung stiller Reserven, kann dafür ein steuerfreier Betrag gebildet werden. Der steuerfreie Betrag kann innerhalb von zwölf Monaten ab der Veräußerung der Beteiligung als stille Reserve im Sinne der Z 1 bis 3 übertragen werden. Steuerfreie Beträge, die nicht innerhalb dieser Frist übertragen werden, sind nach § 22 Abs 2 zu versteuern. Abs 3 letzter Satz ist sinngemäß anzuwenden.
Übergangsregelung
Sowohl nach der Verwaltungspraxis (StiftR 2009 Rz 117 ff) als auch im Schrifttum wurde dieser Bestimmung bislang ein weitergehendes Begriffsverständnis beigemessen. So wurde insbesondere eine Übertragung stiller Reserven auch dann für möglich gehalten, wenn bei einer bereits bestehenden 10-prozentigen Beteiligungsgesellschaft der Privatstiftung eine Kapitalerhöhung um mehr als 10 %, bezogen auf das Grund- oder Stammkapital vor der Kapitalerhöhung, erfolgte. Dementsprechend wurde bislang auch eine Übertragung stiller Reserven als zulässig erachtet, wenn die Privatstiftung an einer Tochtergesellschaft bereits zu 100 % vor der Kapitalerhöhung beteiligt war.
Der VwGH hat im Erkenntnis vom 17.11.2022, Ra 2021/15/0053, jedoch festgehalten, dass eine Übertragbarkeit von stillen Reserven einen Erwerb eines zusätzlichen 10 %-igen Anteils an der Ersatzbeteiligung voraussetzt. Im Falle einer ordentlichen Kapitalerhöhung bei einer Tochtergesellschaft, an der die Privatstiftung bereits – wie im Anlassfall des Judikats – zuvor zu 100 % beteiligt war, ist nach dem VwGH kein von der Regelung begünstigter Erwerb „neuer“ Anteile gegeben. Eine Übertragung der stillen Reserven kommt diesfalls nach dem VwGH nicht infrage.
Privatstiftungen haben aber in der Vergangenheit auch in solchen Fällen die aufgedeckten stillen Reserven nicht sofort versteuert, sondern in der Körperschaftsteuererklärung eine Übertragung der stillen Reserven auf eine Ersatzbeteiligung erklärt und die Kürzung der Anschaffungskosten entsprechend evidenziert; sie wurden in der Regel entsprechend rechtskräftig veranlagt. Sowohl die Privatstiftungen als auch die Abgabenbehörde sind davon ausgegangen, dass die übertragenen stillen Reserven die Anschaffungskosten der Ersatzbeteiligung entsprechend gemindert haben und bei späterer Veräußerung der Ersatzbeteiligung der Zwischensteuer unterliegen werden.
Zur Absicherung der Steuerhängigkeit dieser stillen Reserven im Rahmen der Zwischensteuer wurde eine Übergangsvorschrift für „Altfälle“ vorgesehen. Dabei soll bei Veräußerung einer Beteiligung iSd § 13 Abs 4 vor dem 1. Jänner 2023 sichergestellt werden, dass eine Übertragung der stillen Reserven entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis vorgenommen werden konnte und zu einer Kürzung der Anschaffungskosten bei der Ersatzbeteiligung geführt hat.
Erfasst sein sollen nur Fälle, in denen als Ersatzanschaffung Anteile aufgrund einer vor dem 1. Mai 2023 beschlossenen ordentlichen Kapitalerhöhung erworben wurden; entsprechend der bisherigen Praxis soll auch eine Übertragung auf im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung geleistete Einlagen (Gesellschafterzuschüsse anlässlich der Kapitalerhöhung) durch die Bestimmung abgedeckt sein.
In solchen Fällen soll die Übertragung der stillen Reserven entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis (StiftR 2009 Rz 120) nicht nur dann möglich sein, wenn sich das prozentuelle Beteiligungsausmaß an der Tochtergesellschaft im Zuge der Kapitalerhöhung um mehr als 10 %-Punkte erhöht, sondern auch dann, wenn
- der Anteil der Privatstiftung ein Ausmaß von mehr als 10 % erreicht oder
- das Grund- oder Stammkapital um insgesamt mehr als 10 % erhöht und der Anteil der Privatstiftung dadurch nicht verwässert wird.
Damit sollen sowohl jene Fälle abgedeckt werden, in denen die Privatstiftung bereits 100 %-iger Gesellschafter ist, als auch jene Fälle, in denen sie von ihrem Bezugsrecht (voll) Gebrauch macht.
Neben ordentlichen Kapitalerhöhungen sollen auch Erhöhungen des Surrogatkapitals (Partizipationskapital oder Substanzgenussrechte iSd § 8 Abs 3 Z 1) für eine Übertragung stiller Reserven und die Kürzung der Anschaffungskosten entsprechend der bisherigen Verwaltungspraxis (StiftR 2009 Rz 119) geeignet sein.
Die Übergangsregelung (§ 26c Z 90 KStG) soll rückwirkend ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 – somit seit Einführung der Zwischenbesteuerung – anzuwenden sein (AbgÄG 2023, Ministerialentwurf Erläuterungen, 15 f).
Übertragungsmöglichkeiten
Zwischensteuerpflichtige Überschüsse (= aufgedeckte stille Reserven) aus Beteiligungsveräußerungen von Beteiligungen, an denen die Privatstiftung oder bei unentgeltlichem Erwerb ihr Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Kalenderjahre zu mindestens 1 % beteiligt war, können im Jahr der Realisierung zur Gänze oder teilweise übertragen werden entweder
