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Vorschrift

Stiftungsrichtlinien 2009

Inhaltsverzeichnis

10.4.2 Maßgeblicher Wert

266
Aus § 27 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 ergibt sich, dass ein genau definierter maßgeblicher Wert überschritten sein muss, bevor es zu einer steuerfreien Substanzauszahlung kommen kann. Die zuwendende Privatstiftung hat daher kein Wahlrecht, ob sie eine steuerfreie Substanzauszahlung oder eine KESt-pflichtige Zuwendung tätigt. Wird der maßgebliche Wert nicht überschritten, liegt jedenfalls eine KESt-pflichtige Zuwendung vor.

267
Nach § 27 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 gilt als maßgeblicher Wert der am Beginn des Geschäftsjahres vorhandene testierte unternehmensrechtliche Bilanzgewinn (§ 224 Abs. 3 A IV UGB) zuzüglich der ausgewiesenen Gewinnrücklagen gemäß § 224 Abs. 3 A III UGB (gesetzliche, satzungsmäßige, andere Rücklagen). Weiters sind für die Ermittlung des maßgeblichen Werts die steuerrechtlichen stillen Reserven des zugewendeten Vermögens hinzuzurechnen.

Die Anknüpfung erfolgt an das Unternehmensrecht, weil Privatstiftungen nach § 18 PSG zur Rechnungslegung verpflichtet sind. Wenn die Privatstiftung das ihr gestiftete Vermögen nach § 202 Abs. 1 UGB unternehmensrechtlich mit dem beizulegenden Wert oder einem anderen vom steuerlichen Buchwert bzw. den steuerlichen Anschaffungskosten abweichenden Wert ansetzt, hat eine Adaptierung um die steuerrechtlichen stillen Reserven im zugewendeten Sachvermögen und um die auf Grund unterschiedlicher Bewertungsmaßstäbe sich ergebende Differenz in Abschreibungen zu erfolgen. Da sich die auf Grund unterschiedlicher Bewertungsmaßstäbe ergebende Differenz auch auf den unternehmensrechtlichen Bilanzgewinn der Folgejahre auswirkt, müssen die Adaptierungen der Vorjahre bei der Ermittlung der maßgeblichen Werte der Folgejahre fortgeführt werden.

Der beizulegende Wert weicht zumeist von den gemäß Ertragsteuerrecht anzusetzenden Stiftungseingangswerten ab (zB steuerliche Buchwertfortführung bei betrieblichen Einheiten, Ansetzen der historischen Anschaffungskosten von Beteiligungen oder „Wertfortführung“ bei Mietwohngrundstücken usw. siehe Rz 61 ff).

Zu korrigierende Neubewertungen können auch im Zusammenhang mit Umgründungen vorkommen. Ein möglicher Anwendungsfall ist eine verschmelzende Umwandlung der 100 Prozent-Tochter-GmbH (mit L&F-Betrieb) auf die Privatstiftung; ebenso könnte sich aus einer Einbringung einer Beteiligung (mit unternehmensrechtlicher Aufwertung) durch eine Privatstiftung eine Korrektur ergeben, wenn die als Gegenleistung erhaltene (aufgewertete) Beteiligung in weiterer Folge unternehmensrechtlich abgeschrieben wird.

268

Soll in einem Kalenderjahr eine steuerfreie Substanzauszahlung erfolgen, ist der Bilanzgewinn des unmittelbar vorangegangenen Jahres im Sinne der Rz 267 zu adaptieren.

Beispiel:
Im Jahr 00 wird die Privatstiftung B errichtet; der Stifter P wendet ihr ua. seinen 100 Prozent-Anteil an der A-GmbH zu, Anschaffungskosten 35.000, beizulegender Wert im Zeitpunkt der Zuwendung 100.000.

Am 31.03.06 wendet der Stifter ein Zinshaus zu, fortgeführte Anschaffungskosten 200.000 (Gebäude ohne Grundanteil; ursprüngliche Anschaffungskosten 300.000), beizulegender Wert im Zeitpunkt der Zuwendung 500.000. Unternehmensrechtlich wird das Zinshaus mit 7.500 pro Jahr abgeschrieben. Ertragsteuerlich hat die Privatstiftung die AfA des Stifters fortzuführen, das sind 4.500 pro Jahr (=1,5 Prozent der ursprünglichen Anschaffungskosten).

Im Jahr 07 verliert die Beteiligung an der A-GmbH an Wert, die Privatstiftung macht in der Unternehmensbilanz eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert in Höhe von 80.000 aufwandswirksam geltend, sodass die Beteiligung zum 31.12.07 mit 20.000 zu Buche steht.

Am 01.09.08 bekommt die Privatstiftung einen Geldbetrag von 500.000 zugewendet, der in das Evidenzkonto eingestellt wird; im Jahr 09 wendet die Privatstiftung einen Geldbetrag in Höhe von 300.000 zu.

Der unternehmensrechtliche Jahresgewinn zum 31.12.06 beträgt 70.000, die Rücklagen zum 31.12.06 100.000, beides vor steuerrechtlichen Korrekturen.

Der unternehmensrechtliche Jahresgewinn zum 31.12.07 beträgt 100.000, die Rücklagen zum 31.12.07 100.000, beides vor steuerrechtlichen Korrekturen.

Der unternehmensrechtliche Jahresgewinn zum 31.12.08 beträgt 150.000, die Rücklagen zum 31.12.08 200.000 (der Jahresgewinn des Vorjahres wurde auf Rücklage gebucht), beides vor steuerrechtlichen Korrekturen.

Lösung:
Im Bilanzgewinn inkl. Rücklagen 06 ist eine Abschreibung in Höhe von 7.500 enthalten, die sich im Ausmaß von 3.000 ausschließlich auf Grund des Ansatzes des beizulegenden Werts (500.000) gemäß § 202 Abs. 1 UGB ergibt. Da bei Ansatz des steuerlichen Werts die unternehmensrechtliche Abschreibung nur 4.500 betragen hätte, ist die Differenz in Höhe von 3.000 bei der Ermittlung des maßgeblichen Werts hinzuzuzählen.

06

Im Bilanzgewinn inkl. Rücklagen 07 ist eine Abschreibung von 80.000 enthalten. Die Abschreibung auf die Beteiligung ist insoweit zu korrigieren, als sie sich ausschließlich auf Grund des Ansatzes des beizulegenden Werts (100.000) gemäß § 202 Abs. 1 UGB ergibt. Da bei Ansatz des steuerlichen Werts (35.000) die unternehmensrechtliche Abschreibung nur 15.000 betragen hätte, ist die Differenz in Höhe von 65.000 bei der Ermittlung des maßgeblichen Werts hinzuzuzählen.

Da sich die um 3.000 überhöhte AfA des Jahres 06 auch auf den Bilanzgewinn inkl. Rücklagen 07 auswirkt, muss sie auch bei der Ermittlung des maßgeblichen Werts 07 nachvollzogen werden.

07

Da sich die Abschreibung der Beteiligung in Höhe von 80.000 aus dem Jahr 07 und die AfA 06 und 07 des Zinshauses auch auf den Bilanzgewinn inkl. Rücklagen 08 auswirken, müssen sie auch bei der Ermittlung des maßgeblichen Werts 08 nachvollzogen werden.

08

Da die Zuwendung in Höhe von 300.000 im Jahr 09 im maßgeblichen Wert 08 Deckung findet, ist sie zur Gänze kapitalertragsteuerpflichtig.

269
Durch die Anknüpfung an den Bilanzgewinn gelten Zuwendungen im Bilanzerstellungszeitraum (bis zur Bestätigung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer) nicht als Substanzauszahlung und unterliegen daher jedenfalls der KESt. Sollte sich nach Bestätigung des Jahresabschlusses herausstellen, dass die Zuwendungen über den adaptierten Bilanzgewinn (und Gewinnrücklagen und stille Reserven) hinausgehen und im Evidenzkonto Deckung finden, ist die zu Unrecht einbehaltene KESt im Wege der Veranlagung auf die Ertragsteuerschuld des Empfängers anzurechnen oder auf Antrag gemäß § 240 Abs. 3 BAO zu erstatten. Eine entsprechende Adaptierung des Evidenzkontos hat zu erfolgen.