3.5 Beschränkung der Abzugsfähigkeit ausländischer Sozialversicherungsbeiträge als Werbungskosten
Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. • [Fußnote: Vgl Müller in SWK-Spezial Lohnverrechnung 2018, Werbungskosten.] Zu den im Gesetzestext genannten Werbungskosten gehören gemäß § 16 Abs 1 Z 4 lit a EStG 1988 auch Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung. Nach dieser Bestimmung sind Beiträge zur Pflichtversicherung abzugsfähig, sofern diese Beiträge vom Steuerpflichtigen aufgrund einer zwingenden Vorschrift, der er sich nicht entziehen kann, zu entrichten sind. • [Fußnote: Vgl VwGH v 21. 7. 1998, 98/14/0093.] Das österreichische Sozialversicherungssystem basiert auf dem System der Pflichtversicherung. Dies bedeutet, dass das Entstehen eines Versicherungsverhältnisses kraft Gesetzes unabhängig vom Willen des Versicherten und des Versicherungsträgers zu begründen ist, weshalb der Gesetzgeber hier auch keine betragliche Abzugsbeschränkung der Beitragsleistung vorsieht. • [Fußnote: Vgl Brunner/Höfle in SWK 23/24/2010, 707.] Neben den in § 16 Abs 1 Z 4 lit b und c EStG genannten Pensionskassenbeiträgen umfasst der gesetzliche Werbungkostenbegriff gemäß § 16 Abs 1 Z 4 lit e EStG weiters auch Beiträge zu einer gesetzlichen Krankenversicherung, unabhängig davon, ob diese aufgrund einer in- oder ausländischen Versicherungspflicht geleistet werden. • [Fußnote: Vgl Hilber, ecolex 2001, 933.] Im Zusammenhang mit ausländischen Krankenversicherungsbeiträgen verweist der Gesetzgeber hier nur auf Beiträge aufgrund einer ausländischen Versicherungspflicht, jedoch nicht einer Pflichtversicherung, womit auch Fälle abgedeckt werden sollen, in denen der ausländische Staat lediglich eine Versicherungspflicht, jedoch keine Pflichtversicherung vorsieht. Beispielsweise können sich in Deutschland Arbeitnehmer, die ein bestimmtes Einkommen übersteigen, aus der gesetzlichen Krankenversicherung ausnehmen und bei einer privaten Krankenversicherung versichern lassen. Damit fallen auch diese Beiträge an private Krankenversicherungsunternehmen unter den Werbungskostenbegriff des § 16 Abs 1 Z 4 lit e EStG. Abzugsfähig sind diese Beiträge allerdings nur insoweit, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Die Einbeziehung der Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung erfolgte – zusammen mit der Einführung der Begrenzung ihrer Abzugsfähigkeit – durch das Steuerreformgesetz 1993. Das Abgabenänderungsgesetz 2001 ergänzte den zweiten Halbsatz des § 16 Abs 1 Z 4 lit e erster Satz EStG 1988 und den zweiten Satz um Beiträge zu einer Krankenversicherung aufgrund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht, wobei sich die Formulierung zur Abzugsbeschränkung selbst seit dem Steuerreformgesetz 1993 unverändert im Gesetzestext befindet und mittlerweile auch durch den VwGH bestätigt wurde. • [Fußnote: VwGH v 21.11.2018, Ra 2017/13/0042.] Im Hinblick auf eine Überlassung ausländischer Arbeitskräfte nach Österreich bedeutet dies, dass die ausländischen Sozialversicherungsbeiträge im Inland zwar als Werbungskosten im Hinblick auf die Ermittlung der Lohnsteuerbemessungsgrundlage abzugsfähig sind, die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge allerdings mit den inländischen Beitragssätzen gedeckelt sind.
