5 Aufdecken von Bilanzdelikten: Mitverantwortung des Prüfers

Innerhalb der International Standards on Auditing (ISA) wird in ISA 240 festgelegt: „The auditor shall maintain professional skepticism throughout the audit, recognizing the possibility that a material misstatement due to fraud could exist.“

Ein Prüfer – das gilt auch für einen internen Revisor – sollte, wenn er sich an die Standards hält, mit ausreichender Sicherheit eine Aussage darüber treffen, ob das von ihm geprüfte Rechnungswesen frei von wesentlichen Fehlern ist.

Der Prüfer muss sich ein umfassendes Bild über das im Unternehmen und vor allem bezüglich des Rechnungswesens und seiner Vorsysteme (zB Lagerbuchhaltung, BDE-System, IT-System und Sicherungs-Software) bestehende Interne Kontrollsystem (IKS) und die geltenden Compliance-Regeln verschaffen. Sehr oft hilft auch die Einsicht in ein bestehendes Qualitäts-Management-System. Dass ein externer Prüfer mit dem internen Revisor im Fall des Falles ein systematischer Erfahrungs- und Gedankenaustausch stattfinden sollte, liegt auf der Hand.

Vor der jeweiligen Abschlussprüfung hat der Abschlussprüfer ein Risk Assessment darüber zu machen, wo im zu prüfenden Rechenwerk Risiken welchen Ausmaßes und welcher Wahrscheinlichkeit stecken könnten. Besondere Aufmerksamkeit ist dabei jenen Bereichen zu widmen, in denen Schätzungen, Ermessensentscheidungen oder komplexe Bewertungen erforderlich sind, etwa bei Rückstellungen, Wertminderungen, Forderungsbewertungen und Vorräten.

Die vom Prüfer verwendbare Prüfsoftware ACL (Audit Command Language) verarbeitet das zu prüfende Material, bereitet es auf und macht es „durchsichtig“. Es schafft die Voraussetzungen für eine zeitgemäße, schnelle und dennoch vollständige Prüfung. ACL kann zB sortieren, filtern oder summieren nach Schlüsselfeldern oder Klassifizierungen. Die effiziente ACL-Nutzung erfordert Erfahrung in der Abbildung prüferischer Fragestellungen auf betriebliche Daten.

Es sollen auch statistische Methoden zum Einsatz kommen, wie zB:

• Zeitreihenvergleiche; zB Tageslosung in der Gastronomie
• Bestandsanalyse; zB unmöglich hohe Tankinhalte bei Taxis oder Lkws
• Ziffernanalyse; zB Endziffern-Analyse, Benford-Analyse (Das sog Benford-Gesetz beschreibt eine bestimmte Eigenschaft von Zahlen. Es handelt sich um einen alternativen Ansatz zur Kontrolle der Datenqualität. Wären die Ziffern in einem Datensatz wirklich rein zufällig verteilt, hätte jede Ziffer mit rund 11 % dieselbe Wahrscheinlichkeit, an erster Stelle zu erscheinen. Das Benford-Gesetz macht aber ersichtlich, dass die Auftretenswahrscheinlichkeit von Zahlen an der ersten Stelle je nach Anfangsziffer deutlich und in bestimmter Weise variiert.)
• Statistische Verteilungen; zB Normalverteilung
• Der 3-Way-Match ist die Prüfung im Beschaffungswesen auf Übereinstimmung von Bestellmenge, gelieferter Menge und in Rechnung gestellter Menge. Die Prüfung des Preises kann sich hingegen immer nur auf die Übereinstimmung zwischen Preis bei Bestellung und Preis in der Eingangsrechnung beziehen. Wird in der Mengenprüfung auch noch die vom Abnehmer akzeptierte Ware einbezogen, spricht man von 4-Way-Match. Solche Matches sollten in den zu prüfenden IT-gestützten Beschaffungsprozess schon integriert sein.

Traditionelle Ansätze der Internen Revision und der Prüfer werden – meist zu Recht – dafür kritisiert, dass Prüfungsurteile teilweise ohne oder mit unzureichender statistischer Signifikanz zwischen Stichprobe (Sample, „n“) und Grundgesamtheit („N“) getroffen werden. Die Signifikanz bezeichnet die Wahrscheinlichkeit eines systematischen Zusammenhangs (r) zwischen Variablen. Sie drückt aus, ob ein Zusammenhang zufälliger Natur sein kann oder aber mit hoher Wahrscheinlichkeit tatsächlich vorliegt. Ist das Sample sehr klein, muss die Korrelation stark sein, um signifikant sein zu können. Hingegen kann auch eine Korrelation von r = 0,2 bei sehr großen Stichproben signifikant sein.

Das Problem unzureichender statistischer Signifikanz tritt idR bei der Prüfung von Massendaten, wie zB Beschaffungsbuchungen, Forderungen, Verbindlichkeiten oder Umsatzerlösen, auf. Es ist nicht ungewöhnlich, dass ein Revisor beispielsweise 50 Vorgänge manuell aus einer Grundgesamtheit von Zigtausend oder Millionen Vorgängen zieht und – wenn er in dieser Stichprobe keine Fehler feststellt – zum Urteil gelangt, die systemimmanenten Kontrollen seien wirksam.

Mittels CAATs (Computer assisted auditing techniques) kann versucht werden, diese Schwächen zu eliminieren. Einsatzgebiete von CAATs sind zB die Prüfung von Massendaten (wie oben erwähnt), die Prüfung von Bestellvorgängen auf statistische Ausreißer, die Ermittlung der wirtschaftlich Berechtigten in jeder einzelnen Transaktion (bei Geldwäscheverdacht), und Unterschlagungsprüfungen.

Durch CAATs sollen zeitaufwändige Vollprüfungen von Belegen oder großen Datenmengen durch eine Analyse der Prozesse und der Funktionsfähigkeit von Kontrollen ersetzt werden. Dadurch kann ein interner Revisor zu einer höheren Urteilssicherheit (Audit Comfort) gelangen.

Eine gut konzipierte CAATs-Prüfung erfolgt nicht nur auf Basis von Stichproben, sondern berücksichtigt alle Vorgänge (Transaktionen) und Wahrscheinlichkeiten. Zum einen erlaubt eine CAATs-Prüfung die Prüfung des gesamten Datenbestandes (Vollprüfung) hinsichtlich Auffälligkeiten, zum anderen den Einsatz von mathematisch-statistischen Stichprobenverfahren zur Ermittlung des erforderlichen Stichprobenumfangs für manuelle Prüfungshandlungen.

Spiegelbildlich dazu dienen die Embedded Audit Modules (Eingebettete Audit Module) dazu, kontinuierlich Abläufe zu überwachen und den Prüfer durch adäquate Ausgabeformen auf mögliche Unregelmäßigkeiten, Fehler und Schwachstellen aufmerksam zu machen.

Ein offenes Ohr muss es geben für Whistleblower (Hinweisgeber), soweit deren Informationen dem Prüfer zur Kenntnis gelangen. Hinweise von Whistleblowern sollten dokumentiert, nachvollziehbar gewürdigt und bei entsprechender Relevanz in die weitere Prüfungsplanung einbezogen werden.

Was nicht passieren darf, ist, sich in Verdachtsfällen „blind“ auf Ergebnisse vorheriger Prüfungen zu verlassen, wie das zB im Fall der Commerzialbank Mattersburg offenbar der Fall war, die mehrere Jahre von Finanzmarktaufsicht, Österreichischer Nationalbank und Abschlussprüfer geprüft wurde und wo schon vor Jahren offenbar Ungereimtheiten festgestellt wurden, wie ua ungewöhnliche Kreditbedingungen für Kunden, die auch Spareinlagen dort hatten. Und auffällig auch die hohen Zinserträge. Diese lagen in Niedrigzinszeiten bei völlig marktunüblichen 5 % bis 6 %. Dennoch kam es zu keinerlei Konsequenzen – bis zur Selbstanzeige des Geschäftsführers.

Erkennen von Bilanzdelikten durch Kennzahlen

Bilanzdelikte sind in der Regel schwer zu erkennen. Eine gewisse Unterstützung können Kennzahlen im Rahmen einer Bilanzanalyse bilden.

Hier soll nicht auf die Bilanzanalyse als Management-Tool mit fast zahllosen Kennzahlen zu Vermögens-, Kapital-, Liquiditäts- und Erfolgsanalyse Bezug genommen werden. Hier sollen nachstehend nur ganz bestimmte Kennzahlen mit Bezug zu möglichen Bilanzdelikten erwähnt werden.

Unter „Cashflow“ ist der Überschuss der regelmäßigen betrieblichen Einnahmen über die regelmäßigen laufenden betrieblichen Ausgaben zu verstehen. Er stellt somit das aus der Betriebstätigkeit nachhaltig zu erwirtschaftende Zahlungsmittelkontingent zur Deckung betrieblicher Ausgaben dar.

Für die Plausibilisierung der ausgewiesenen Erfolge dienen Cashflow-bezogene Kennzahlen.

Cashflows haben aus Sicht des externen Bilanzanalysten den Vorteil, dass sie vergleichsweise wenig durch bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten beeinflusst sind. Somit bietet es sich an, die stärker beeinflussbaren Aufwendungen und Erträge – und damit das Ergebnis der GuV – den Cashflows gegenüberzustellen:

Gewinnqualität = Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit: Ergebnis lt GuV

Je stärker Zähler und Nenner auseinandergehen, umso stärker wirken sich Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die von der Geschäftsführung meist gezielt genutzt werden, auf die Darstellung des Ergebnisses aus.

Der offensichtlichste Indikator für eine bewusst gestaltete bzw sogar manipulierte Finanzberichterstattung wäre, wenn negative Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit wachsenden Gewinnen gegenüberstünden.

Die Bildung und Auflösung stiller Reserven ist ein weiterer Ansatzpunkt für die Analyse. Das konsequent verfolgte Ziel der Minimierung des auszuweisenden Erfolgs wird zu steigenden stillen Reserven führen – und umgekehrt. Von dieser Idee lebt das sog „Cookie-Jar-Accounting“ (Keksdosen-Rechnungslegung). Dies bezeichnet das Verhalten, sich durch ein bewusstes „Schlecht-Rechnen“ (zB durch großzügiges Generieren von Rückstellungen in „guten“ Zeiten) Reserven bzw das Potenzial für mögliche Auflösungen in „schlechten“ Jahren schaffen kann.

Mithilfe der Market-to-Book-Ratio (Kurs-Buchwert-Verhältnis) kann analysiert werden, welche stillen Reserven im Unternehmen gebildet wurden:

Market-to-Book-Ratio = Nettounternehmenswert zu Buchwert des Eigenkapitals

Ein hoher Wert ist ein Hinweis darauf, dass der Markt das Unternehmen aufgrund hoher Erwartungen positiv bewertet. Ein hoher Wert kann aber auch dadurch entstehen, dass die Vermögensgegenstände mit ihren relativ niedrigen historischen Anschaffungskosten bilanziert worden sind. Positive Markthaltungen können dadurch zu einem überdurchschnittlichen Anstieg führen. Die Kennzahl eignet sich ausschließlich zum Vergleich von Unternehmen derselben Branche.

Bewährt hat sich drittens die Analyse der sonstigen Rückstellungen und ihrer Entwicklung. Größere Fehleinschätzungen von bevorstehenden Risiken und damit die Dotierung von Rückstellungen (oft auch aufgrund eines ausgeprägten Pessimismus) und ihre Auflösung mit großer Erfolgswirkung in späteren Jahren sind ein guter Indikator für bilanzpolitische Gestaltung.

Dasselbe gilt viertens für die Analyse der sonstigen betrieblichen Erträge, wo sich zB Erträge aus dem Abgang von Anlagevermögen oder aus der Reduktion von Einzel-, pauschalen Einzel- oder Pauschalwertberichtigungen finden; Sachverhalte also, die nicht typisch für die laufende Geschäftstätigkeit sind.

Fünftens ist die sog qualitative Bilanzanalyse ein wichtiger Ansatzpunkt. Diese versteht sich als Erweiterung der traditionellen, an Finanzzahlen orientierten Bilanzanalyse und versucht, verbale Informationen aus Anhang und Lagebericht auszuwerten und so Motive bzw Ansatzpunkte für bilanzpolitische Gestaltungen zu orten.

Zum Schluss bleibt festzuhalten: Je mehr vergleichbare Informationen aus Jahresabschlüssen und je mehr Jahresabschlüsse verschiedener Wirtschaftsjahre für die Analyse zur Verfügung stehen, umso besser, weil daraus Trends ablesbar sind, allfällige „Ausreißer“ erkennbar werden und so noch verlässlicher die Bilanzierungspolitik beurteilt werden kann.